Podmioty powiązane
Podmioty powiązane (ang. related parties, affiliated entities) – jednostki gospodarcze pozostające we wzajemnych relacjach kapitałowych, osobowych lub faktycznych umożliwiających jednemu podmiotowi wywieranie bezpośredniego lub pośredniego wpływu na drugi podmiot w zakresie zarządzania, kontrolowania lub udziału w zyskach. Fundamentalne pojęcie międzynarodowego prawa podatkowego determinujące stosowanie zasady ceny rynkowej (arm’s length principle) oraz obowiązki dokumentacyjne w zakresie cen transferowych, stanowiące podstawę przeciwdziałania erozji podstawy opodatkowania i przesuwaniu zysków między jurysdykcjami podatkowymi.
Definicja i zakres pojęciowy
Współczesne definicje podmiotów powiązanych opierają się na obiektywnych kryteriach ilościowych i jakościowych określających istnienie związków między jednostkami gospodarczymi. Kryterium ilościowe wykorzystuje progi właścicielskie, przy czym międzynarodowym standardem jest posiadanie bezpośrednio lub pośrednio 25% udziałów w kapitale zakładowym, prawach głosu lub prawach do udziału w zyskach, choć poszczególne jurysdykcje stosują odmienne progi.
Kryterium jakościowe obejmuje faktyczną zdolność wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze drugiego podmiotu, niezależnie od formalnych powiązań kapitałowych. Definicja uwzględnia również powiązania osobowe wynikające z relacji rodzinnych do drugiego stopnia pokrewieństwa lub powinowactwa, pełnienia funkcji w organach zarządzających lub nadzorczych, oraz szczególne kategorie jak spółki osobowe i ich wspólnicy czy podatkowe grupy kapitałowe.
Istota koncepcji podmiotów powiązanych wyraża się w zasadzie ceny rynkowej (arm’s length principle), zgodnie z którą transakcje między podmiotami powiązanymi powinny być realizowane na warunkach odpowiadających tym, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Zasada ta, sformułowana w art. 9 Modelu Konwencji OECD, stanowi fundament międzynarodowego systemu cen transferowych.
Geneza i rozwój historyczny
Korzenie współczesnych regulacji sięgają początku XX wieku, gdy wprowadzenie nowoczesnych systemów podatkowych wymusiło uregulowanie transakcji między podmiotami pozostającymi w związkach kapitałowych. Przełomowym momentem było wprowadzenie w 1962 roku w Stanach Zjednoczonych przepisów Subpart F dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych (CFC), ustanawiających próg 50% jako podstawę uznania kontroli.
Przyjęcie w 1963 roku pierwszego Modelu Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania położyło fundamenty pod międzynarodową harmonizację definicji podmiotów powiązanych. Artykuł 9 Konwencji wprowadził zasady korygowania zysków w przypadkach, gdy warunki transakcji między podmiotami powiązanymi odbiegają od warunków rynkowych.
Rozwój nowoczesnych wytycznych OECD kulminował przyjęciem w 1995 roku pierwszej kompleksowej edycji Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, ustanawiającej międzynarodowe standardy stosowania zasady arm’s length oraz metodologii cen transferowych. Era BEPS rozpoczęta w 2013 roku zrewolucjonizowała podejście do podmiotów powiązanych poprzez Action 13, wprowadzającą trzyszczeblową strukturę dokumentacji: master file, local file oraz country-by-country reporting.
Mechanizmy identyfikacji i kontroli
System identyfikacji powiązań wykorzystuje wielopoziomową architekturę kryteriów. Powiązania kapitałowe identyfikowane są poprzez analizę struktury właścicielskiej z uwzględnieniem powiązań bezpośrednich i pośrednich, przy zastosowaniu zasady łańcucha kontroli. Powiązania osobowe obejmują relacje rodzinne, pełnienie funkcji w organach spółek oraz inne formy osobistych zależności mogących wpływać na niezależność decyzji gospodarczych.
Powiązania faktyczne wynikają ze zdolności wywierania decydującego wpływu na działalność gospodarczą innego podmiotu poprzez umowy zarządzania, porozumienia akcjonariuszy, zależność ekonomiczną lub technologiczną. Szczególne kategorie obejmują konsorcja, joint ventures, franczyzę oraz inne formy współpracy gospodarczej mogące prowadzić do powstania relacji zależności.
Stosowanie zasady arm’s length wymaga przeprowadzenia analizy funkcjonalnej obejmującej funkcje wykonywane przez strony transakcji, wykorzystywane aktywa oraz ponoszone ryzyka. Następnie dokonuje się wyboru najwłaściwszej metody wyceny spośród metod tradycyjnych (porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, koszt plus) lub metod zysku transakcyjnego (podziału zysku, marży transakcyjnej netto).
System dokumentacji i raportowania
Reformy BEPS Action 13 wprowadziły ustandaryzowaną trzyszczeblową strukturę dokumentacji cen transferowych obowiązującą dla grup kapitałowych o skonsolidowanych przychodach przekraczających 750 mln EUR. Master file zawiera informacje o strukturze organizacyjnej grupy, opisie działalności, wartościach niematerialnych, usługach wewnątrzgrupowych oraz sytuacji finansowej i podatkowej.
Local file dostarcza szczegółowych informacji o istotnych transakcjach kontrolowanych w danej jurysdykcji, включая analizę funkcjonalną, dane finansowe, metodologię wyceny oraz dokumenty potwierdzające zgodność z zasadą arm’s length. Country-by-Country Report prezentuje zagregowane dane o przychodach, zyskach, płaconych podatkach oraz kluczowych wskaźnikach ekonomicznych w podziale na wszystkie jurysdykcje działalności grupy.
Obowiązki dokumentacyjne uzupełniane są przez krajowe wymogi raportowania, automatyczną wymianę informacji między administracjami podatkowymi oraz procedury zawierania uprzednich porozumień cenowych (APA) zapewniających pewność podatkową dla złożonych transakcji transgranicznych.
Kontekst międzynarodowy i harmonizacja
Współczesny krajobraz regulacyjny kształtowany jest przez wielopoziomową architekturę obejmującą standardy OECD, regulacje regionalne, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz implementacje krajowe. Transfer Pricing Guidelines OECD, regularnie aktualizowane w odpowiedzi na zmieniające się modele biznesowe, stanowią fundament globalnego systemu. Najnowsza aktualizacja z 2024 roku wprowadza uproszczenia dla podstawowych funkcji dystrybucyjnych w ramach Amount B Pillar One.
System unijny dąży do harmonizacji poprzez propozycję zharmonizowanych reguł cen transferowych z września 2023 roku. Implementacja Pillar Two wprowadzająca globalny podatek minimalny 15% fundamentalnie wpływa na struktury podmiotów powiązanych poprzez Income Inclusion Rule, Undertaxed Profits Rule oraz Subject to Tax Rule, tworząc kompleksowy system przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.
Różnice krajowe pozostają znaczące – Stany Zjednoczone utrzymują najbardziej rozbudowany system z Section 482 Internal Revenue Code, podczas gdy kraje rozwijające się implementują standardy OECD z lokalnymi modyfikacjami dostosowanymi do specyfiki gospodarek.
Wyzwania technologiczne i przyszłość
Sztuczna inteligencja rewolucjonizuje procesy identyfikacji podmiotów powiązanych oraz analizy ryzyka. Systemy AI analizują ogromne zbiory danych w czasie rzeczywistym, identyfikując wzorce i anomalie w transakcjach wewnątrzgrupowych. Przewiduje się, że do 2027 roku ponad 80% administracji podatkowych będzie wykorzystywać zaawansowane techniki AI w analizie cen transferowych.
Technologia blockchain ma potencjał zapewnienia niezmienności i przejrzystości zapisów transakcyjnych poprzez distributed ledger technology. Smart contracts mogą automatyzować implementację ustaleń APA oraz zapewniać real-time compliance z regulacjami, znacząco redukując koszty i zwiększając wiarygodność dokumentacji.
Gospodarka cyfrowa stwarza nowe wyzwania definicyjne – platformy cyfrowe, sieci społecznościowe oraz modele biznesowe oparte na danych wymagają rewizji klasycznych definicji kontroli. Decentralized Autonomous Organizations (DAOs) oraz kryptowaluty wprowadzają kategorie powiązań niemieszczące się w tradycyjnych ramach regulacyjnych.
Przyszłość tego obszaru będzie kształtowana przez sześć głównych trendów: implementację Pillar Two, rozwój sztucznej inteligencji, technologię blockchain, gospodarkę cyfrową, zmiany geopolityczne oraz rosnące znaczenie kryteriów ESG. Integracja nowych technologii obiecuje znaczące usprawnienia w procesach compliance, wymagając jednocześnie rozwoju nowych kompetencji oraz ram prawnych zdolnych do radzenia sobie z wyzwaniami XXI wieku.
Publikacje Kancelarii Skarbiec na temat podmiotów powiązanych i podatkowych skutków istnienia powiązań między podmiotami
Robert Nogacki: Transakcje z podmiotami powiązanymi i podatek „u źródła” na celowniku fiskusaT
2020-06-26: Rozliczenia transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych rodzą wiele praktycznych trudności i dokumentacyjnych obowiązków. Również zmieniające się zasady opodatkowania dywidend i płatności za niektóre usługi podatkiem „u źródła” (WHT) budzą wątpliwości co do ich prawidłowego stosowania. Obydwa zagadnienia coraz częściej są przedmiotem weryfikacji ze strony organów administracji skarbowej.
Robert Nogacki: Usługi finansowe nabywane od podmiotu powiązanego są limitowane
2021-07-19: Ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup usług niematerialnych od podmiotów powiązanych jest bardzo rygorystycznie przestrzegane przez organy podatkowe, które często wykraczają poza ramy przepisu i cele, jakie przyświecały ustawodawcy. W szczególności podatnicy mają problem z uzyskaniem pozytywnej interpretacji podatkowej dotyczącej nabywanych usług niematerialnych. Organy podatkowe często bez większego uzasadnienia kwalifikują usługi jako usługi wymienione w art. 15e ustawy albo jako świadczenia o podobnym charakterze. Podobna sytuacja miała miejsce w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.63.2021.1.RK, dotyczącej objęcia limitowaniem zakupu usług finansowych.
Robert Nogacki: Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi zwolnione z obowiązku dokumentacji
2021-06-01: Lokalną dokumentację cen transferowych powinny sporządzić podmioty powiązane w celu wykazania, że ceny przyjęte w danym roku obrotowym zostały ustalone na warunkach rynkowych, tj. takich, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Ustawodawca przewidział różne progi kwotowe dla jednorodnych transakcji kontrolowanych w zależności od charakteru transakcji. Dodatkowo przy ustalaniu progów dokumentacyjnych pod uwagę bierze się jednorodny charakter transakcji towarowych, finansowych, usługowych lub innych, a także stronę przychodową lub kosztową. Poza wieloma wymaganiami dotyczącymi lokalnej dokumentacji cen transferowych ustawodawca przewidział także przypadki niewymagające przygotowania dokumentacji, co jednak nie oznacza, że ceny transferowe nie powinny być na rynkowym poziomie. Poniżej zaprezentowane zostały wyłączenia z obowiązku przygotowywania dokumentacji cen transferowych wynikające z art. 11n ustawy o CIT i odpowiednio art. 23z ustawy o PIT.
2021-03-15: Samo ustalenie cen między spółkami powiązanymi w sposób inny niż wobec podmiotów niezależnych nie stanowi przesłanki do objęcia opodatkowaniem potencjalnych dochodów spółki. Organy podatkowe, chcąc zyskać uprawnienie do zanegowania warunków transakcji uzgodnionych przez podmioty powiązane i dokonując w zamian na własną rękę doszacowania ustalonych przez przedsiębiorców cen i marż, muszą udowodnić, że owe uzgodnienia nie miały uzasadnienia gospodarczego dla tych podmiotów, a ich celem było jedynie uchylanie się od opodatkowania – orzekł w wyroku z 2 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 604/20).
Robert Nogacki: Oceniając transakcje między podmiotami powiązanymi, organy nie mogą stracić z pola widzenia racjonalności gospodarczej tych transakcji
2021-02-10: W wyniku kontroli podatkowej fiskus stwierdził, że firma zaniżyła o blisko pół miliona złotych wykazany w roku podatkowym przychód, niedopuszczalnie pomniejszając wysokość prowizji za poręczenia kredytów bankowych wobec swoich podmiotów powiązanych. Po stronie przedsiębiorcy stanął Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając, że organy podatkowe nie wykazały, jakoby powiązania między spółkami miały wpływ na narzucenie warunków przeprowadzonych transakcji, a które to warunki miałyby odbiegać od tych, jakie przyjęłyby podmioty od siebie niezależne, zwłaszcza gdy ustalona wysokość marży mieściła się w rynkowych normach.
Robert Nogacki: Podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym
2020-07-20: Przepisy dotyczące wyznaczania cen transferowych oraz sposobu ich dokumentacji dotyczą krajowych i zagranicznych podmiotów powiązanych. W przeszłości o powiązaniach pomiędzy podmiotami decydowały głównie powiązania kapitałowe. Od 2018 r. znaczenia nabrały także inne kryteria, które mają różną postać. W związku z tym, rozpoczynając współpracę z kontrahentem, w pierwszej kolejności powinno się ustalić, czy jest to podmiot powiązany i w konsekwencji określić specjalne warunki transakcji oparte o przepisy o cenach transferowych.
Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.