Spółka cywilna – implikacje podatkowe
SPÓŁKA CYWILNA (łac. societas, niem. Gesellschaft bürgerlichen Rechts, fr. société civile, ang. civil law partnership, general partnership), forma umowna współpracy gospodarczej między co najmniej dwoma osobami (wspólnikami), niebędąca odrębnym podmiotem prawa, lecz regulowana przepisami prawa zobowiązań, charakterystyczna dla systemów prawa cywilnego (kontynentalno-europejskiego). Instytucja ta stanowi najbardziej elementarną i najczęściej występującą w praktyce konstrukcję prawną umożliwiającą wspólne prowadzenie działalności gospodarczej, handlowej, zawodowej lub usługowej przy zachowaniu maksymalnej elastyczności organizacyjnej i minimalnych wymogach formalnych.
Natura prawna i charakterystyka
Spółka cywilna jest umową obligacyjną, na podstawie której dwie lub więcej osób – fizycznych lub prawnych – zobowiązują się do współdziałania w celu osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez wniesienie wkładów, którymi mogą być świadczenia pieniężne, rzeczowe, prawa majątkowe lub osobiste (praca, umiejętności, kontakty biznesowe). Zasadnicze dla spółki cywilnej są dwie fundamentalne cechy odróżniające ją od spółek handlowych: brak ułomnej choćby osobowości prawnej oraz transparentność podatkowa w zakresie podatków dochodowych.
Brak osobowości prawnej oznacza, że spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa odrębnego od wspólników – nie posiada zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych. Wszystkie prawa i zobowiązania powstałe z działalności spółki przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, którzy odpowiadają za nie solidarnie i nieograniczenie, tzn. każdy wspólnik odpowiada całym swoim majątkiem – zarówno służącym działalności gospodarczej, jak i prywatnym – za wszystkie zobowiązania spółki wobec wierzycieli. Majątek spółki nie jest własnością spółki jako odrębnego podmiotu, lecz współwłasnością łączną (communio) wszystkich wspólników, regulowaną szczególnymi zasadami określonymi w umowie spółki i przepisach prawa.
Ta konstrukcja prawna ma istotne konsekwencje praktyczne. Po pierwsze, spółka cywilna nie może być stroną umów w swoim imieniu – wszystkie zobowiązania prawne zawierane są przez wspólników działających łącznie lub przez upoważnionego wspólnika reprezentującego pozostałych na podstawie pełnomocnictwa. Po drugie, spółka nie może być pozywana ani pozywać w postępowaniach sądowych – stronami procesowymi są zawsze wspólnicy jako osoby fizyczne lub prawne. Po trzecie, wierzyciel spółki może dochodzić spłaty długu od dowolnego wspólnika, który jest zobowiązany spłacić całą kwotę zobowiązania niezależnie od wielkości swojego udziału w spółce, z prawem późniejszego regresu wobec pozostałych wspólników proporcjonalnie do ich udziałów.
Transparentność podatkowa polega na tym, że spółka cywilna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego – podatnikami są wspólnicy, którzy rozliczają się indywidualnie z dochodu przypadającego im proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Ta cecha odróżnia spółkę cywilną od spółek kapitałowych, gdzie podmiot korporacyjny jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a wspólnicy dodatkowo płacą podatek od dywidend (podwójne opodatkowanie). Jednocześnie w wielu jurysdykcjach spółka cywilna jest podatnikiem podatków pośrednich, takich jak podatek od wartości dodanej (VAT) czy podatek akcyzowy, co stanowi odstępstwo od zasady pełnej transparentności.
Geneza historyczna
Korzenie współczesnej spółki cywilnej sięgają starożytnego prawa rzymskiego. W klasycznym prawie rzymskim instytucję o analogicznym charakterze nazywano societas – kontrakt konsensualny między dwiema lub więcej osobami (zwanymi socii) podejmującymi wspólne zobowiązania w celu osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, zazwyczaj zysku z działalności handlowej lub rzemieślniczej. Prawo rzymskie rozpoznawało kilka kategorii societas: societas omnium bonorum (pełna wspólnota majątkowa, gdzie wspólnicy wnosili całość swojego majątku bieżącego i przyszłego), societas unius negotiationis (spółka utworzona w celu jednej konkretnej transakcji handlowej lub rodzaju działalności), societas vectigalis (spółka do poboru podatków, szczególnie societas publicanorum skupiająca publikanów zajmujących się dzierżawą wpływów podatkowych państwa rzymskiego), oraz societas rei unius (wspólne posiadanie pojedynczego składnika majątkowego).
W XIX-wiecznej Europie kontynentalnej kodeksy cywilne, inspirowane Kodeksem Cywilnym Napoleona (1804), zaczęły systematycznie regulować spółki cywilne jako część szerszego prawa zobowiązań. Kodeks Napoleona zawierał przepisy dotyczące société (spółek) w księdze trzeciej poświęconej sposobom nabywania własności, traktując spółkę jako szczególny rodzaj umowy. Model francuski wywarł głęboki wpływ na kodyfikacje europejskie XIX i XX wieku, w tym na kodeksy cywilne państw włoskich, hiszpańskich, portugalskich, belgijskich oraz – poprzez recepcję prawną – państw Ameryki Łacińskiej.
Polska uchwaliła Kodeks Cywilny w 1964 roku na podstawie ustawy z 23 kwietnia 1964 roku, a przepisy dotyczące spółki cywilnej (artykuły 860 – 875) weszły w życie wraz z całym kodeksem 1 stycznia 1965 roku. Regulacja ta, osadzona w tradycji prawa kontynentalnego i inspirowana zarówno prawem rzymskim, jak i kodeksem napoleońskim, pozostaje w istocie niezmieniona po dziś dzień, chociaż była wielokrotnie nowelizowana w aspektach szczegółowych, szczególnie w zakresie dostosowania do wymogów prawa podatkowego i regulacji działalności gospodarczej.
Konstrukcja prawna i cechy charakterystyczne
Solidarna i nieograniczona odpowiedzialność wspólników stanowi centralny element konstrukcji prawnej spółki cywilnej. W pojęciach prawnych anglosaskich określa się to jako joint and several liability – odpowiedzialność łączną i solidarną. Oznacza to, że wierzyciel spółki może dochodzić całości lub części zobowiązania od dowolnego wspólnika według własnego wyboru, a wspólnik wybrany przez wierzyciela jest zobowiązany spłacić całą kwotę długu, nawet jeśli jego udział w spółce stanowił jedynie niewielki ułamek całości. Po spłaceniu wierzyciela wspólnik uzyskuje prawo regresu (right of contribution) wobec pozostałych wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w stratach określonych w umowie spółki, a w braku takiego określenia – proporcjonalnie do ich udziałów w zysku.
Ta konstrukcja odpowiedzialności ma fundamentalne konsekwencje dla ryzyka prawnego i finansowego wspólników. Kredytodawcy i dostawcy mogą dochodzić swoich roszczeń od najbardziej wypłacalnego wspólnika niezależnie od faktycznego zaangażowania tego wspólnika w transakcję będącą źródłem zobowiązania. Wspólnik może ponosić odpowiedzialność za działania lub zaniedbania pozostałych wspólników, nawet jeśli nie miał o nich wiedzy i nie mógł ich kontrolować. Ta cecha czyni spółkę cywilną formą organizacyjną o znacznym ryzyku personalnym, co stanowi istotną wadę w porównaniu ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie wspólnicy ryzykują jedynie kapitał wniesiony do spółki.
Brak możliwości swobodnego zbycia udziału stanowi kolejną charakterystyczną cechę spółki cywilnej. Wspólnik nie może sprzedać, przekazać ani zastawić swojego udziału w majątku wspólnym ani w poszczególnych składnikach tego majątku bez jednomyślnej zgody pozostałych wspólników. Wynika to z osobistego charakteru spółki cywilnej (intuitu personae) – tożsamość każdego wspólnika ma znaczenie dla pozostałych, którzy zawierali umowę spółki mając na uwadze konkretne osoby wnoszące określone kompetencje, zasoby lub reputację. Każda zmiana składu osobowego spółki, zarówno wstąpienie nowego wspólnika, jak i wyjście istniejącego, wymaga zmiany umowy spółki zawartej w formie pisemnej.
Ta cecha odróżnia fundamentalnie spółkę cywilną od spółek kapitałowych, gdzie udziały lub akcje są zbywalne na zasadach rynkowych, a tożsamość wspólników jest z zasady irrelewantna dla funkcjonowania podmiotu. Konsekwencją braku zbywalności jest również trudność w wycenie wartości udziału wspólnika – nie istnieje rynek dla takich udziałów, a wycena wymaga indywidualnej negocjacji lub arbitrażu, często w oparciu o wartość księgową majątku spółki pomniejszoną o zobowiązania i skorygowaną o wartość niematerialne, takie jak goodwill czy kontrakty długoterminowe.
Spółka cywilna – publikacje Kancelarii Skarbiec na temat implikacji podatkowych
Robert Nogacki: Nie spółka cywilna, a jej wspólnicy są podatnikami podatku od nieruchomości
2019-12-11: Kwestia opodatkowania nieruchomości wykorzystywanych przez spółki cywilne została ostatecznie rozstrzygnięta przez NSA w składzie 7 sędziów w uchwale z 13 marca 2017 r. Wcześniej istniały rozbieżności w orzecznictwie, gdzie część sądów uznawała spółkę cywilną za podatnika, a inne wskazywały na wspólników. NSA jednoznacznie orzekł, że podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, nie sama spółka, ponieważ spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem wieczystym ani najemcą nieruchomości. Rozstrzygnięcie to ma istotne konsekwencje dla wspólników, którzy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe całym swoim majątkiem prywatnym. Oznacza to, że organy skarbowe mogą dochodzić należności od dowolnego wspólnika, niezależnie od wielkości jego udziałów w spółce. Mimo że spółka cywilna oferuje pewne zalety, jak niskie koszty założenia czy łatwość prowadzenia, należy pamiętać o pełnej odpowiedzialności majątkowej wspólników za zobowiązania podatkowe.
Robert Nogacki: Spółka cywilna w ustawie PIT i VAT
2019-07-22: Spółka cywilna jest najprostszą i najbardziej powszechną formą prawną prowadzenia biznesu w Polsce. W przeciwieństwie do spółek kapitałowych i osobowych nie posiada osobowości prawnej, a jej funkcjonowanie zostało uregulowane w Kodeksie cywilnym, a ściśle rzecz ujmując, w prawie zobowiązań. W praktyce spółka cywilna oznacza umowę pomiędzy wspólnikami, którzy realizują wspólny cel gospodarczy. Konstrukcja spółki cywilnej nakłada jednak na wspólników liczne obowiązki na tle podatkowym. Istotną jej cechą jest fakt, że na gruncie podatków dochodowych podatnikami są wyłącznie wspólnicy, natomiast podatnikiem VAT będzie już sama spółka.
Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.
