Artykuł 56 KKS penalizuje składanie deklaracji lub oświadczeń podatkowych zawierających nieprawdę lub zatajających prawdę. Karalne jest też niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych złożoną deklaracją. Warunek: narażenie podatku na uszczuplenie.
W odróżnieniu od art. 54 KKS (całkowite nieujawnienie przedmiotu opodatkowania), oszustwo podatkowe dotyczy sytuacji, gdy podatnik składa deklarację — ale robi to nierzetelnie.
Czym jest „prawda” w deklaracji podatkowej
Tu zaczyna się problem, który dotarł aż do Trybunału Konstytucyjnego.
W deklaracjach podatkowych — szczególnie tych dotyczących podatków powstających z mocy prawa (VAT, PIT, CIT) — podatnik nie tylko oświadcza fakty. Musi też samodzielnie zastosować prawo podatkowe: zakwalifikować zdarzenia gospodarcze, obliczyć przychód, koszty uzyskania przychodu, podatek naliczony i należny.
Doktryna słusznie zauważa, że wiedza wymagana do prawidłowego sporządzenia takiej deklaracji powinna praktycznie odpowiadać kompetencjom sędziów NSA czy Sądu Najwyższego. A przecież deklaracje składają zwykli przedsiębiorcy.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 września 2005 r. (SK 13/05) orzekł, że „prawda” w rozumieniu art. 56 KKS jest pojęciem normatywnym — nie tylko fakty, ale też ich prawidłowa kwalifikacja prawna. Jednocześnie podkreślił: nierzetelność podatkowa nie powinna być automatycznie utożsamiana z umyślnym oszustwem podatkowym.
Umyślność — warunek odpowiedzialności
Przestępstwo z art. 56 KKS można popełnić wyłącznie umyślnie, z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym.
Sąd Najwyższy wielokrotnie podkreślał (m.in. II KK 127/24, II KK 52/23, IV KK 435/18): samo ustalenie, że prezes zarządu spółki posiada przymiot pozwalający na pociągnięcie do odpowiedzialności z art. 9 § 3 KKS, nie wystarcza do przypisania mu zamiaru popełnienia przestępstwa. Trzeba udowodnić, że sprawca:
- wiedział, że podaje nieprawdę lub zataja prawdę,
- był świadomy, że naraża podatek na uszczuplenie,
- chciał tego lub co najmniej godził się na taki skutek.
Zamiaru nie można domniemywać. Decyzja podatkowa stwierdzająca nieprawidłowości nie rodzi automatycznie odpowiedzialności karnej skarbowej (postanowienie SN z 6.12.2023 r., IV KK 430/23).
Oszustwo podatkowe a oszustwo z Kodeksu karnego
Czy zaniżenie podatku może być kwalifikowane jako oszustwo z art. 286 KK? Orzecznictwo konsekwentnie odpowiada: nie.
Sąd Najwyższy w postanowieniu z 24 czerwca 2015 r. (I KZP 2/15) wyjaśnił: gdy podatnik sam oblicza podatek i wpłaca zaniżoną kwotę, nie ma rozporządzenia mieniem przez organ podatkowy. Urząd skarbowy nie podejmuje żadnej czynności — po prostu przyjmuje deklarację i wpłatę. Brak elementu rozporządzenia mieniem wyklucza oszustwo z art. 286 KK.
Kwalifikacja z art. 286 KK wchodzi w grę dopiero przy wyłudzeniu zwrotu podatku (art. 76 KKS) — gdy organ podatkowy faktycznie wypłaca pieniądze na podstawie fałszywych danych.
Fikcyjne faktury — kto odpowiada
Wystawienie fikcyjnych faktur VAT samo w sobie nie realizuje znamion art. 56 KKS — wystawca nie jest bowiem zobowiązany do zapłaty podatku VAT od nieistniejących transakcji.
Może jednak odpowiadać za pomocnictwo do oszustwa podatkowego popełnionego przez odbiorcę faktury, który wykorzysta ją do zaniżenia swojego podatku należnego. Warunek: odbiorca faktycznie prowadził rzeczywistą działalność i miał podatek do obniżenia. Jeśli obaj kontrahenci operowali wyłącznie fikcyjnymi transakcjami — brak zobowiązania podatkowego, które mogłoby zostać uszczuplone (wyrok SN z 21.03.2019 r., V KK 108/18).
Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych
Szczególnie istotna linia orzecznicza dotyczy wykorzystywania postępowań karnych skarbowych do zawieszania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne konsekwentnie orzekają: instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu przedawnienia (wyrok NSA z 29.09.2022 r., I FSK 226/22).
Kiedy wszczęcie może być uznane za instrumentalne:
- moment wszczęcia bliski dacie przedawnienia zobowiązania,
- brak realnych czynności procesowych po wszczęciu,
- postępowanie pozostaje w fazie in rem bez perspektywy przedstawienia zarzutów,
- wszczęcie służy wyłącznie „zatrzymaniu zegara” przedawnienia.
W przypadkach wątpliwych organ podatkowy musi w uzasadnieniu decyzji wyjaśnić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione merytorycznie, a nie stanowiło nadużycia prawa.
Świadomy a nieświadomy udział w oszustwie
Orzecznictwo rozróżnia dwie sytuacje uczestnictwa w karuzelach VAT i innych schematach oszustw podatkowych:
Świadomy udział — podatnik wiedział, że uczestniczy w oszustwie. Odpowiada karnie, badanie „należytej staranności” jest bezprzedmiotowe.
Nieświadomy udział — podatnik nie wiedział o oszustwie, ale można mu przypisać brak należytej staranności. Traci prawo do odliczenia VAT, ale nie ponosi odpowiedzialności karnej skarbowej (wymaga umyślności).
Sądy podkreślają: organ podatkowy nie może wyciągać alternatywnych wniosków typu „albo wiedział, albo nie dochował staranności”. Ustalenia muszą być jednoznaczne (wyrok WSA w Krakowie z 30.01.2024 r., I SA/Kr 1141/23).
Przedawnienie — specyfika przestępstw podatkowych
Bieg przedawnienia przestępstwa z art. 56 KKS nie rozpoczyna się od dnia popełnienia czynu, lecz od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 44 § 3 KKS).
Dodatkowo: przedawnienie karalności następuje również wtedy, gdy przedawniło się samo zobowiązanie podatkowe — nawet jeśli nie upłynął jeszcze termin przedawnienia przestępstwa (art. 44 § 2 KKS). To preferencyjny termin, który może skrócić okres ścigania.
Rozwarstwienie odpowiedzialności
- Typ podstawowy (§ 1) — kwota przekraczająca małą wartość: grzywna do 720 stawek dziennych, pozbawienie wolności lub obie kary łącznie.
- Typ uprzywilejowany (§ 2) — mała wartość (do 200-krotności minimalnego wynagrodzenia): grzywna do 720 stawek dziennych.
- Wykroczenie skarbowe (§ 3) — kwota nieprzekraczająca ustawowego progu (5-krotność minimalnego wynagrodzenia): grzywna za wykroczenie.
- Wykroczenie formalne (§ 4) — niezłożenie deklaracji w terminie mimo ujawnienia przedmiotu opodatkowania, lub złożenie w niewłaściwej formie elektronicznej: grzywna za wykroczenie.
Odpowiedzialność osób zarządzających
W spółkach odpowiedzialność karną skarbową ponoszą osoby zajmujące się sprawami gospodarczymi podatnika (art. 9 § 3 KKS). Nie wystarczy jednak formalna funkcja.
Sąd Apelacyjny w Szczecinie (II AKa 3/23) wskazał: zwykli pracownicy odpowiedzialni jedynie za dbałość o istniejący stan finansów firmy — bez funkcji menadżerskich czy właścicielskich — nie mogą odpowiadać jako sprawcy na podstawie art. 9 § 3 KKS.
Z kolei księgowa sporządzająca deklaracje może ponosić odpowiedzialność jak sprawca, jeśli to ona podawała nieprawdę lub zatajała prawdę — i miała tego świadomość (wyrok SN z 7.11.2013 r., V KK 158/13).
Podsumowanie
Art. 56 KKS to najczęściej stosowany przepis karny skarbowy — i zarazem jeden z najbardziej problematycznych. Granica między błędem w interpretacji prawa podatkowego a oszustwem podatkowym bywa cienka. Kluczowa jest umyślność: świadomość podawania nieprawdy i wola (lub godzenie się) narażenia podatku na uszczuplenie.
Dla praktyki istotne są też proceduralne aspekty: instrumentalność wszczynania postępowań karnych skarbowych, związek przedawnienia zobowiązania z przedawnieniem karalności, precyzyjne ustalenie podmiotu odpowiedzialnego w strukturach korporacyjnych.
Kancelaria Prawna Skarbiec reprezentuje podatników w postępowaniach karnych skarbowych dotyczących zarzutów z art. 56 KKS — od etapu kontroli podatkowej, przez postępowanie przygotowawcze, po obronę przed sądem.
