Czynny żal w prawie karnym skarbowym

Kiedy i jak skutecznie uniknąć odpowiedzialności karnej skarbowej?

Przedsiębiorca, który popełnił błąd w rozliczeniu podatkowym – czy to przez niedopatrzenie, błędną interpretację przepisów, czy świadomą decyzję, której żałuje – staje przed dylematem: czekać, aż organ sam wykryje nieprawidłowość, czy wyjść naprzeciw i ujawnić ją samodzielnie. Polskie prawo karne skarbowe daje mu narzędzie, które czyni tę drugą opcję nie tylko rozsądną, ale wręcz korzystną. Instytucja czynnego żalu, uregulowana w art. 16 Kodeksu karnego skarbowego, pozwala sprawcy przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego całkowicie uniknąć kary – pod warunkiem spełnienia precyzyjnie określonych przesłanek. Państwo rezygnuje z represji w zamian za szybkie odzyskanie utraconych należności publicznoprawnych i poznanie mechanizmu naruszenia prawa.

Mechanizm ten nie jest jednak automatyczny. Skuteczne skorzystanie z czynnego żalu wymaga spełnienia kilku warunków jednocześnie, a każdy z nich ma swoje niuanse interpretacyjne, które w praktyce decydują o tym, czy sprawca zyska bezkarność, czy poniesie pełną odpowiedzialność. Niniejszy artykuł przedstawia kompletny obraz instytucji czynnego żalu – od podstawy prawnej i ratio legis, przez warunki formalne i materialne, po praktyczne wskazówki, które mogą przesądzić o powodzeniu całego przedsięwzięcia.

 

Istota i ratio legis czynnego żalu

Czynny żal w prawie karnym skarbowym jest autonomiczną konstrukcją, odrębną od analogicznych instytucji znanych prawu karnemu powszechnemu. Szerzej o sprawach karnych skarbowych i karnych sprawach gospodarczych piszemy osobno. Jego specyfika wynika z charakteru dóbr chronionych przez prawo karne skarbowe – przedmiotem ochrony jest przede wszystkim interes finansowy Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Unii Europejskiej. To właśnie ten pragmatyczny priorytet tłumaczy, dlaczego ustawodawca zdecydował się na daleko idącą rezygnację z karania: odzyskanie uszczuplonych należności publicznoprawnych jest dla systemu cenniejsze niż wymierzenie kary sprawcy, który ujawnił swoje naruszenie[1].

Jak ujmuje to L. Wilk, uzasadnienia dla instytucji czynnego żalu „należy poszukiwać w polityce kryminalnej, a nie we względach etycznych. Jest to po prostu przejaw buchalterii strat i zysków”, tj. figury szczególnie eksponowanej w szeroko rozumianym prawie karnym gospodarczym, gdzie – idąc za O. Górniok – dyrektywa proporcjonalności stanowi podstawę zarówno decyzji penalizacyjnych, jak i decyzji o rezygnacji z karania[2]. L. Wilk wskazuje, że czynny żal łączy w sobie cztery aspekty: prewencyjny (eliminacja przedmiotów obligatoryjnego przepadku), poznawczy (denuncjacja sprawców i mechanizmów przestępczych), kompensacyjny (wyrównanie uszczerbku wierzyciela publicznego) oraz – w pewnym sensie – sprawiedliwościowy (decyzja sprawcy o przyjęciu odpowiedzialności za czyn i naprawieniu wyrządzonej szkody)[3].

Z perspektywy dogmatycznej czynny żal stanowi klauzulę niekaralności. Wyrażenie „nie podlega karze” użyte w art. 16 § 1 KKS oznacza, że spełnienie ustawowych przesłanek powoduje uchylenie karalności czynu ex lege – obligatoryjnie i niezależnie od uznania organu[4]. Co istotne, nie oznacza to wyłączenia bezprawności czynu ani winy sprawcy. Czyn zabroniony został popełniony, wina sprawcy istnieje – ustawodawca rezygnuje jedynie z konsekwencji penalnych[5]. To rozróżnienie ma znaczenie praktyczne: sprawca korzystający z czynnego żalu nie uzyskuje statusu osoby niewinnej, lecz osoby, wobec której nie wszczyna się postępowania karnego skarbowego, a wszczęte – umarza się niezależnie od stopnia zaawansowania. I. Zgoliński precyzuje, że taki stan powinien wywoływać skutek określony w art. 17 § 1 pkt 4 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS, co sprawcy nadaje swoistą pozycję „quasi-świadka koronnego” – dostarczającego dowodów przeciwko osobom współdziałającym, lecz nieobjętego żadnymi dalszymi przywilejami[6].

 

Geneza historyczna i ewolucja instytucji

Instytucja czynnego żalu nie jest nowością w polskim prawie karnym skarbowym. Jej korzenie sięgają ustawy karnej skarbowej (UKS), gdzie stanowiła przedmiot regulacji art. 7[7]. Konstrukcja ta ewoluowała na przestrzeni lat – obecny kształt art. 16 KKS jest wynikiem wielokrotnych nowelizacji, z których najistotniejsze miały miejsce w 2005 r. (zmiana redakcji § 1 oraz bezosobowe sformułowanie warunku fiskalnego w § 2)[8], w 2020 r. (wprowadzenie formy elektronicznej w związku z pandemią COVID-19)[9] oraz 7 lipca 2022 r. (dodanie § 4a umożliwiającego składanie zawiadomień przez e-Urząd Skarbowy)[10].

Warto również zauważyć, że art. 16 KKS nie jest jedyną instytucją odwołującą się do czynnego żalu w prawie karnym skarbowym[11]. Obok niego funkcjonują: niekaralność związana z korektą deklaracji podatkowej (art. 16a KKS), szczególna forma czynnego żalu przy niezłożeniu deklaracji w terminie (art. 16b KKS), czynny żal przy przestępstwie z art. 67 § 3 KKS, a także recypowane z Kodeksu karnego formy czynnego żalu, tj. odstąpienie od usiłowania (art. 15 KK w zw. z art. 21 § 3 i art. 20 § 4 KKS) oraz zapobieganie dokonaniu ze strony współdziałającego (art. 23 KK w zw. z art. 20 § 2 i art. 20 § 4 KKS). Do tych ostatnich – co istotne – na gruncie KKS nie ma zastosowania przesłanka dobrowolności (art. 20 § 4 KKS)[12].

 

Warunki skuteczności czynnego żalu

Konstrukcja art. 16 KKS przewiduje kumulatywne spełnienie kilku przesłanek pozytywnych przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych. Pominięcie którejkolwiek z nich wyklucza bezkarność. Jak systematyzuje I. Zgoliński, normatywny kształt instytucji wymaga łącznego: (a) zawiadomienia organu powołanego do ścigania z ujawnieniem istotnych okoliczności czynu i osób współdziałających, (b) dochowania właściwej formy zawiadomienia, (c) uiszczenia całej wymagalnej należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem lub złożenia przedmiotów podlegających przepadkowi, (d) niewystępowania przesłanek negatywnych z art. 16 § 5 i § 6 KKS[13].

 

Zawiadomienie organu: samodenuncjacja i denuncjacja współdziałających

Pierwszym i fundamentalnym warunkiem jest zawiadomienie organu powołanego do ścigania o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie obejmuje dwa elementy: samodenuncjację – czyli ujawnienie własnego czynu i jego istotnych okoliczności – oraz zadenuncjowanie osób współdziałających w jego popełnieniu[14].

Pojęcie „istotnych okoliczności” nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nadaje mu charakter ocenny. W doktrynie przyjmuje się, idąc za P. Kardasem, G. Łabudą i T. Razowskim, że chodzi o okoliczności odpowiadające znamionom ustawowym danego typu czynu zabronionego[15], a zatem opis mechanizmu popełnienia czynu, wskazanie dokumentów i innych dowodów, które posłużyły do jego popełnienia, oraz określenie rozmiarów uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej[16]. L. Wilk podkreśla, że „brak jest ścisłych mierników owej istotności”, a „ocena, czy ujawnione okoliczności są istotne, należy do organu procesowego, a nie do sprawcy”[17]. Za bezpieczne minimum przyjąć należy zatem podanie okoliczności, które razem wzięte stanowią znamiona czynu zabronionego określonego w części szczególnej Kodeksu karnego skarbowego. Przekazywane informacje powinny być przy tym prawdziwe i rzetelne – zatajenie znanych sprawcy okoliczności dyskwalifikuje zawiadomienie[18].

Obowiązek ujawnienia osób współdziałających jest bezwzględny w zakresie wiedzy sprawcy. Zarówno I. Zgoliński, jak i A. Soja wskazują, że niepowiadomienie chociażby o jednym współdziałającym, o którego udziale sprawca wiedział, wyklucza możliwość skorzystania z czynnego żalu, a ciężar wykazania braku stosownej wiedzy obciąża zawiadamiającego[19]. Pojęcie „osób współdziałających” utożsamia się w karnistyce z formami zjawiskowymi czynu – współsprawcami, podżegaczami i pomocnikami. L. Wilk zwraca uwagę, powołując się na M. Cieślaka, że nieuzasadniony jest pogląd rozszerzający to pojęcie na paserów[20].

Nieistotne są natomiast motywy i pobudki sprawcy. Już w wyroku z 9 października 1968 r. (II KR 140/68) Sąd Najwyższy wskazał, że „obojętne są pobudki, jakimi kieruje się sprawca występku skarbowego, zawiadamiając o nim władze powołane do ścigania”[21]. Sprawca może kierować się skruchą, obawą przed karą, kalkulacją ekonomiczną czy wynikiem negocjacji z doradcą podatkowym – każdy z tych motywów jest prawnie indyferentny.

Co więcej, przesłanka dobrowolności nie ma w prawie karnym skarbowym zastosowania do żadnych przejawów czynnego żalu. Stanowisko to jest dziś powszechnie akceptowane w doktrynie[22]. J. Sawicki wskazuje na art. 20 § 4 KKS jako na podstawę normatywną: skoro przepis ten wyraźnie wyłącza wymóg dobrowolności w odniesieniu do recypowanych z KK form czynnego żalu, trudno byłoby przyjąć, że zastrzeżenie to nie dotyczy również autonomicznej karnoskarbowej konstrukcji z art. 16 KKS[23]. L. Wilk dodaje argument natury praktycznej: kwestia, czy czynny żal był dobrowolny, będzie zawsze trudną kwestią faktów, a tego rodzaju ustalenia mogą przekraczać możliwości pracowników finansowych organów postępowania przygotowawczego, którzy z reguły decydują w praktyce o spełnieniu przesłanek czynnego żalu[24].

 

Kto może złożyć czynny żal?

Samodenuncjacji może dokonać każdy, kto dopuścił się popełnienia czynu zabronionego, niezależnie od formy zjawiskowej – a więc sprawca, współsprawca, podżegacz i pomocnik[25]. Nowelizacja art. 16 § 1 KKS z 2005 r., która zastąpiła zaimek „kto” rzeczownikiem „sprawca”, stanowiła – jak wskazuje L. Wilk – jedynie zabieg redakcyjny dostosowujący brzmienie przepisu do tytułu rozdziału 2 KKS, w którym mowa o sprawcy sensu largo[26]. Bezosobowe sformułowanie warunku fiskalnego w § 2 („uiszczono”) potwierdza, że warunek ten może spełnić również osoba odpowiadająca jak sprawca na podstawie art. 9 § 3 KKS[27].

W doktrynie przyjmuje się, że w razie popełnienia czynu przez więcej niż jedną osobę, z instytucji czynnego żalu może skorzystać tylko ta osoba, która pierwsza zawiadomiła organ ścigania. Kilka osób współdziałających może skorzystać z czynnego żalu jedynie wówczas, gdy dokonają zawiadomienia jednocześnie (wspólnie)[28]. Ma to istotne implikacje strategiczne: w sytuacjach wielopodmiotowych czas jest czynnikiem krytycznym, a opóźnienie choćby jednego dnia może pozbawić współdziałającego szansy na bezkarność.

 

Forma zawiadomienia

Kodeks karny skarbowy przewiduje trzy formy zawiadomienia o czynnym żalu. Forma pisemna papierowa nie wymaga spełnienia rygorów pisma procesowego – wystarczy, że z treści jednoznacznie wynika, iż zawiadamiający dopuścił się konkretnego czynu zabronionego[29]. Pismo nie może być anonimowe, powinno zawierać dane personalne, adres i podpis sprawcy[30].

Kwestia dopuszczalności złożenia zawiadomienia przez pełnomocnika pozostaje w doktrynie kontrowersyjna. T. Grzegorczyk dopuszcza taką możliwość[31], natomiast L. Wilk opowiada się za niedopuszczalnością, argumentując koniecznością ustalenia zakresu świadomości zawiadamiającego co do okoliczności wymaganych przez art. 16 § 1 KKS[32]. J. Sawicki proponuje rozwiązanie kompromisowe: pełnomocnik jedynie fizycznie składa podpisane przez sprawcę pismo, co w istocie stanowi działanie posłańca, a nie pełnomocnika sensu stricto[33]. Stanowisko sceptyczne wobec dopuszczalności pełnomocnictwa należy uznać za dominujące[34].

Forma elektroniczna, wprowadzona nowelizacją z 31 marca 2020 r. w związku z pandemią COVID-19, a uzupełniona od 7 lipca 2022 r. o możliwość złożenia zawiadomienia przez e-Urząd Skarbowy (art. 16 § 4a KKS), wymaga opatrzenia pisma kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym[35]. Jest to znaczące ułatwienie proceduralne, zmniejszające bariery dostępu do instytucji – zwłaszcza gdy czas jest czynnikiem krytycznym. Forma ustna do protokołu wymaga osobistego stawiennictwa sprawcy i złożenia oświadczenia do protokołu sporządzanego przez organ ścigania.

Jak trafnie zauważył J. Sawicki, w zawiadomieniu kwestie czysto formalne powinny odgrywać rolę drugorzędną i nie powinny warunkować skuteczności takiego zawiadomienia[36]. Podejście wymagające np. spełnienia wszystkich wymogów pisma procesowego nie znajduje racjonalnego uzasadnienia i nie uwzględnia istoty instytucji opartej na działaniu sprawcy ujawniającego swój czyn.

 

Organ właściwy do przyjęcia zawiadomienia

Zawiadomienie składa się „organowi powołanemu do ścigania”. Na gruncie KKS są to: finansowe organy postępowania przygotowawczego (naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej) oraz niefinansowe organy postępowania przygotowawczego (Straż Graniczna, Policja, ABW, Żandarmeria Wojskowa, CBA), a także prokurator. Jak wskazuje A. Soja, katalog ten jest zamknięty – organy niewymienione w powołanych przepisach KKS nie są organami właściwymi do przyjęcia zawiadomienia z art. 16 KKS[37].

W doktrynie dominuje pogląd, że zawiadomienie można złożyć przed jakimkolwiek organem powołanym do ścigania, niezależnie od właściwości rzeczowej, funkcjonalnej i miejscowej[38]. Każdy z tych organów ma obowiązek przyjęcia zawiadomienia i – w razie niewłaściwości – przekazania go organowi właściwemu. Istotne zastrzeżenie podnoszą T. Grzegorczyk i A. Soja: dla oceny skuteczności czynnego żalu znaczenie ma stan wiedzy organu właściwego – jeżeli ten miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o czynie, złożenie zawiadomienia w organie niewłaściwym nie uratuje sprawcy[39].

 

Warunek fiskalny: uiszczenie należności publicznoprawnej

Drugim kluczowym warunkiem jest uregulowanie „w całości wymagalnej należności publicznoprawnej uszczuplonej popełnionym czynem zabronionym” w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ postępowania przygotowawczego (art. 16 § 2 KKS). Warunek ten materializuje się tylko w przypadkach, gdy czyn spowodował faktyczne uszczuplenie należności publicznoprawnej[40]. Termin wyznacza organ – dopóki go nie wyznaczy, sprawca nie jest zobowiązany do zapłaty i korzysta z klauzuli niekaralności (wyr. SN z 24.10.1988 r., V KRN 226/88)[41]. Przy określaniu terminu organ powinien uwzględniać dyrektywę z art. 14 KKS[42].

Warunek sformułowany jest bezosobowo („uiszczono”), co oznacza, że należność może być uiszczona przez inny podmiot niż sprawca[43] – z zastrzeżeniem ograniczeń z art. 62b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zapłata podatku przez inny podmiot niż podatnik możliwa jest jedynie w ograniczonym zakresie[44]. Należność musi być wymagalna – nie jest wymagalna należność przedawniona, umorzona na podstawie art. 67a OrdPod, ani rozłożona na raty (jeżeli nie upłynął termin płatności poszczególnych rat)[45]. Jeżeli czyn nie polega na uszczupleniu należności, a orzeczenie przepadku jest obowiązkowe, sprawca składa przedmioty in naturae albo uiszcza ich równowartość pieniężną (z wyłączeniem przedmiotów zakazanych z art. 29 pkt 4 KKS).

 

Ramy czasowe skutecznego czynnego żalu

Moment popełnienia czynu wyznacza początek okresu, w którym sprawca może złożyć zawiadomienie. Moment końcowy określa art. 16 § 5 KKS, wskazując dwie okoliczności powodujące bezskuteczność.

Wyraźnie udokumentowana wiadomość organu ścigania (art. 16 § 5 pkt 1 KKS). Pojęcie to wiąże się – jak wskazuje L. Wilk – z istnieniem dokumentu, przy czym nie tyle istotny jest rodzaj dokumentu (protokół czy notatka), ile raczej to, czy dokumentuje on wiadomość w sposób dostatecznie wyraźny, „tj. przynajmniej taki, aby można było określić znamiona czynu”[46]. Udokumentowania nie należy utożsamiać z udowodnieniem – wystarczy, aby dokument dawał podstawę do podjęcia czynności co najmniej sprawdzających[47]. Brak informacji w systemie informatycznym organu (np. brak deklaracji w rejestrze urzędu skarbowego) nie stanowi sam w sobie wyraźnie udokumentowanej wiadomości o czynie zabronionym[48]. W pojęciu tym mieszczą się również informacje z czynności operacyjno-rozpoznawczych[49]. I. Zgoliński akcentuje, że depozytariuszem wiadomości powinien być organ ścigania w rozumieniu KKS – bezkarny pozostanie zatem sprawca, który złoży zawiadomienie, zanim inny podmiot powiadomił o czynie organ ścigania[50].

Rozpoczęcie czynności służbowej (art. 16 § 5 pkt 2 KKS). Czynność ta musi zmierzać do ujawnienia deliktu objętego jej merytorycznym zakresem – jak podkreśla L. Wilk, istotny jest tylko cel kontroli: „ma ona zmierzać do ujawnienia deliktu skarbowego”[51]. Kontrola podatkowa VAT nie blokuje zatem czynnego żalu dotyczącego podatku dochodowego. I. Zgoliński i A. Soja dodają, że podmiotem prowadzącym czynność służbową w rozumieniu art. 16 § 5 pkt 2 KKS jest wyłącznie organ ścigania – kontrola prowadzona przez inny podmiot nie wyklucza czynnego żalu[52]. Kluczowa „klapa bezpieczeństwa”: jeżeli czynność służbowa nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania, sprawca odzyskuje możliwość złożenia czynnego żalu po jej formalnym zakończeniu[53].

 

Zakres przedmiotowy i wyłączenia podmiotowe

Czynny żal dotyczy wszystkich przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych – bez ograniczeń przedmiotowych[54]. Obejmuje czyny uszczupleniowe i formalne. Zastosowanie kumulatywnego zbiegu przepisów nie stanowi przesłanki negatywnej, choć – na co zwraca uwagę A. Soja – jeżeli popełniony czyn wypełnia jednocześnie znamiona przestępstwa powszechnego (np. fałszowanie faktur z art. 270a KK), sprawca może odpowiadać na gruncie Kodeksu karnego mimo skutecznego czynnego żalu karnoskarbowego[55].

Wyłączenia mają charakter wyłącznie podmiotowy (art. 16 § 6 KKS) i dotyczą: sprawcy kierowniczego, sprawcy polecającego, organizatora lub kierownika grupy przestępczej (chyba że zawiadomienia dokona ze wszystkimi członkami) oraz prowokatora. Jak podsumowują G. Skowronek oraz L. Wilk, chodzi generalnie o osoby, których rola w popełnieniu czynu miała charakter inicjujący, organizatorski lub kierowniczy[56].

Na uwagę zasługuje rozwiązanie z art. 16 § 6 pkt 3 KKS, pozwalające organizatorowi lub kierownikowi grupy przestępczej skorzystać z czynnego żalu pod warunkiem dokonania zawiadomienia ze wszystkimi członkami grupy. L. Wilk zauważa, że wymóg ujawnienia zbiorowego powinien odnosić się do osób uczestniczących w danej strukturze przestępczej w chwili składania zawiadomienia, a nie do wszystkich, którzy kiedykolwiek w niej działali – pogląd odmienny od bardziej restrykcyjnego stanowiska T. Grzegorczyka[57].

 

Czynny żal a korekta deklaracji podatkowej (art. 16a KKS)

Obok klasycznego czynnego żalu funkcjonuje instytucja z art. 16a KKS: niekaralność sprawcy, który złożył prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej i uiścił wymagalną należność. Korekta deklaracji nie wymaga zawiadomienia organu ani ujawnienia osób współdziałających – operuje w trybie „cichej naprawy”. Jest prostsza proceduralnie, ale ma węższy zakres zastosowania: obejmuje wyłącznie czyny związane z wadliwymi deklaracjami podatkowymi. Czynny żal z art. 16 KKS jest instytucją szerszą – obejmuje również czyny niezwiązane z deklaracjami i wymaga aktywnej denuncjacji. Wybór między obiema instytucjami wymaga precyzyjnej kwalifikacji prawnej czynu. Błędna ocena – na przykład uznanie, że wystarczy korekta deklaracji, gdy w rzeczywistości czyn wymaga pełnego czynnego żalu – może skutkować utratą szansy na bezkarność, zwłaszcza jeśli w międzyczasie organ poweźmie wyraźnie udokumentowaną wiadomość.

 

Perspektywa europejska

Instytucja czynnego żalu nie jest unikalna dla polskiego systemu prawnego. Analogiczne rozwiązania funkcjonują w wielu państwach: w Niemczech – Selbstanzeige, w Niderlandach – transactie, w Szwajcarii – jednorazowe ujawnienie zatajonych dochodów, w Wielkiej Brytanii – procedury samodenuncjacji HMRC, w Stanach Zjednoczonych – Voluntary Disclosure Program IRS.

Znaczenie tych porównań wykracza poza akademicką ciekawość. Wyrok TSUE z 11 lutego 2003 r. w sprawach połączonych C-187/01 i C-385/01 (Gözütok i Brügge) przesądził, że zasada ne bis in idem z art. 54 KWUS stosuje się również do postępowań prowadzących do wygaśnięcia prawa oskarżyciela publicznego do oskarżenia – w tym do procedur, w których prokurator bez udziału sądu kończy definitywnie postępowanie karne po spełnieniu przez podejrzanego określonych warunków. Na gruncie tego orzeczenia rodzi się pytanie – warte dalszej analizy de lege ferenda – o potencjalny skutek ne bis in idem polskiego czynnego żalu: jeżeli skuteczne złożenie zawiadomienia prowadzi do definitywnego niepodlegania karze, może to mieć implikacje dla transgranicznej skuteczności tej instytucji w innym państwie członkowskim UE w odniesieniu do tego samego czynu.

 

Praktyczne wskazówki

Szybkość działania. Każdy dzień zwłoki zwiększa ryzyko, że organ poweźmie wiadomość o czynie lub rozpocznie czynność służbową. Czynny żal złożony dzień przed wszczęciem kontroli jest skuteczny; złożony dzień po – może już nie być.

Kompletność informacji. Zawiadomienie powinno zawierać pełen znany sprawcy obraz sytuacji: opis mechanizmu czynu, wskazanie dokumentów, rozmiary uszczuplenia, wszystkie znane osoby współdziałające. Zatajenie jakiejkolwiek posiadanej informacji rodzi ryzyko nieskuteczności.

Zabezpieczenie dowodowe. Warto zachować potwierdzenie złożenia zawiadomienia – kopię pisma z potwierdzeniem nadania lub odbioru, wydruk potwierdzenia elektronicznego, kopię protokołu.

Równoczesne uregulowanie należności. Choć organ wyznacza termin, dobrowolne uregulowanie zaległości już w momencie składania zawiadomienia wzmacnia pozycję sprawcy i przyspiesza procedurę.

Analiza zbiegu z prawem powszechnym. Czynny żal uchyla karalność wyłącznie za delikt karnoskarbowy. Jeżeli ten sam czyn wypełnia jednocześnie znamiona przestępstwa powszechnego (np. fałszowanie faktur z art. 270a KK), sprawca może odpowiadać na gruncie Kodeksu karnego mimo skutecznego czynnego żalu karnoskarbowego[58]. Przed złożeniem zawiadomienia konieczna jest ocena tego ryzyka.

Profesjonalna pomoc prawna. Ocena przesłanek czynnego żalu wymaga analizy stanu faktycznego na tle precyzyjnych warunków ustawowych i ich bogatej interpretacji doktrynalnej. Błędna ocena może nie tylko pozbawić bezkarności, ale dostarczyć organowi dodatkowych dowodów obciążających.

 

Podsumowanie

Czynny żal z art. 16 Kodeksu karnego skarbowego pozostaje jednym z najbardziej pragmatycznych narzędzi polskiego systemu prawnego. Pozwala pogodzić interes fiskalny państwa z ochroną jednostki, która wykazuje gotowość do naprawienia skutków swojego naruszenia. Instytucja ta jest uniwersalna przedmiotowo, nie wymaga dobrowolności i stosuje się do wszystkich form zjawiskowych czynu – z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych wyłączeń podmiotowych. Jej skuteczność zależy od chirurgicznej precyzji: dnia złożenia zawiadomienia, kompletności informacji, prawidłowej identyfikacji organu, uiszczenia należności w pełnej wysokości i w terminie. W sprawach o istotnym wymiarze finansowym profesjonalna ocena prawna przed złożeniem zawiadomienia nie jest formalnością – jest warunkiem racjonalnego zarządzania ryzykiem.

Rosnąca złożoność otoczenia regulacyjnego – od automatycznej wymiany informacji podatkowych, przez transgraniczne struktury korporacyjne, po nowe mechanizmy raportowania kryptoaktywów (DAC8) – sprawia, że okno czasowe na skuteczne złożenie czynnego żalu systematycznie się zawęża. Podatnik, który rozważa skorzystanie z tej instytucji, powinien traktować czas jako zasób krytyczny i działać wyprzedzająco, zanim dane z automatycznych wymian dotrą do organów skarbowych. Jednocześnie powinien pamiętać, że czynny żal chroni wyłącznie przed odpowiedzialnością karnoskarbową – nie eliminuje ewentualnej odpowiedzialności na gruncie prawa karnego powszechnego, co wymaga odrębnej analizy przed podjęciem decyzji o ujawnieniu czynu.

 

Czynny żal a odpowiedzialność osób trzecich (art. 9 § 3 KKS)

Szczególną uwagę w kontekście czynnego żalu zasługuje kwestia odpowiedzialności osób zajmujących się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, innego podmiotu (art. 9 § 3 KKS). Przepis ten rozszerza zakres odpowiedzialności karnej skarbowej na osoby, które nie są formalnie podatnikami, ale faktycznie prowadzą sprawy finansowe spółki, fundacji czy innej jednostki organizacyjnej – najczęściej członków zarządu, dyrektorów finansowych, głównych księgowych.

Osoby te odpowiadają „jak sprawca” – co oznacza, że mogą również korzystać z instytucji czynnego żalu na zasadach ogólnych[59]. Bezosobowe sformułowanie warunku fiskalnego w art. 16 § 2 KKS („uiszczono”) potwierdza, że należność może być uiszczona przez podmiot zobowiązany na gruncie prawa finansowego, a nie wyłącznie przez osobę składającą czynny żal. W praktyce oznacza to, że główny księgowy spółki, który złoży czynny żal, może oczekiwać, iż spółka (jako podatnik) ureguluje zaległość podatkową – i takie uregulowanie spełni warunek z art. 16 § 2 KKS.

Należy jednak pamiętać o dwóch ograniczeniach. Po pierwsze, jeżeli osoba z art. 9 § 3 KKS działała na polecenie sprawcy polecającego (np. prezesa zarządu), ten ostatni nie może skorzystać z czynnego żalu z uwagi na wyłączenie z art. 16 § 6 pkt 2 KKS – nawet jeśli to on inicjuje ujawnienie czynu. Po drugie, na gruncie Ordynacji podatkowej zapłata podatku ze środków osoby niebędącej podatnikiem podlega ograniczeniom z art. 62b OrdPod, co może komplikować spełnienie warunku fiskalnego w niektórych konfiguracjach[60].

 

Czynny żal a tajemnica zawodowa i obowiązki compliance

Sprawca zamierzający skorzystać z czynnego żalu powinien uwzględnić potencjalny konflikt z obowiązkami wynikającymi z tajemnicy zawodowej – w szczególności gdy czyn został popełniony w ramach wykonywania obowiązków zawodowych w spółce, a zawiadomienie wymaga ujawnienia informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa lub danych objętych klauzulami poufności.

Kodeks karny skarbowy nie przewiduje żadnego wyłączenia obowiązku ujawnienia istotnych okoliczności czynu z uwagi na tajemnicę zawodową lub handlową. Sprawca, który zatai istotne okoliczności powołując się na klauzule poufności, ryzykuje nieskuteczność czynnego żalu. Jednocześnie ujawnienie informacji poufnych organowi ścigania w ramach czynnego żalu może generować odpowiedzialność cywilnoprawną wobec podmiotu, którego tajemnicę naruszono. Jest to kolejny obszar, w którym profesjonalna analiza prawna przed złożeniem zawiadomienia jest niezbędna – konieczne jest wyważenie ryzyka karnego (utrata bezkarności) z ryzykiem cywilnym (naruszenie klauzul poufności).

W kontekście compliance korporacyjnego warto odnotować, że wiele programów zgodności (compliance programs) przewiduje wewnętrzne procedury zgłaszania nieprawidłowości (whistleblowing). Procedury te nie zastępują jednak czynnego żalu z art. 16 KKS – zgłoszenie nieprawidłowości w ramach wewnętrznej procedury compliance nie stanowi zawiadomienia organu powołanego do ścigania i nie uruchamia klauzuli niekaralności. Sprawca musi złożyć odrębne zawiadomienie do właściwego organu, niezależnie od działań podjętych w ramach korporacyjnych procedur compliance.

Szerzej o sytuacjach, w których czynny żal okazuje się bezskuteczny – w tym o barierach czasowych, wyłączeniach podmiotowych, sporze o odsetki i ryzyku zbiegu z przestępstwem powszechnym – piszemy w artykule Bezskuteczność czynnego żalu – kiedy art. 16 KKS nie ochroni sprawcy.

Stan prawny: 1 stycznia 2026 r.

Niniejszy artykuł ma charakter informacyjny i nie stanowi porady prawnej. W indywidualnych sprawach zalecana jest konsultacja z radcą prawnym lub adwokatem specjalizującym się w prawie karnym skarbowym.

 

Dodatek: Problematyka odsetek przy uiszczaniu należności

Jednym z najczęstszych praktycznych pytań przy stosowaniu czynnego żalu jest kwestia, czy uiszczenie „w całości” wymagalnej należności publicznoprawnej obejmuje również odsetki za zwłokę. Problem ten zasługuje na osobne omówienie ze względu na jego doniosłość praktyczną i – jak przyznaje sam L. Wilk – brak jednoznacznego rozstrzygnięcia ze strony ustawodawcy[61].

Za włączeniem odsetek opowiada się T. Grzegorczyk, argumentując, że choć definicja z art. 53 § 27 KKS wskazuje, iż należnością uszczuploną jest kwota, od której uiszczenia zobowiązany się uchylił, to na gruncie prawa podatkowego nieuiszczony podatek staje się zaległością, od której nalicza się odsetki za zwłokę, a wpłaty niepokrywające całości tych sum zaliczane są ex lege proporcjonalnie na rzecz zaległości i odsetek (art. 55 § 2 OrdPod), co oznacza, że wpłata kwoty odpowiadającej samemu podatkowi nie pokryje w istocie całej uszczuplonej należności[62].

Odmienne stanowisko prezentuje L. Wilk. Definicja uszczuplonej należności publicznoprawnej z art. 53 § 27 KKS nie obejmuje odsetek. Pojęcie „podatek” w rozumieniu art. 53 § 30 KKS ma znaczenie nadane mu w Ordynacji podatkowej, a żaden z przepisów OrdPod definiujących podatek nie utożsamia go z odsetkami[63]. Wilk przyznaje, że wykładnia funkcjonalna – uwzględniająca egzekucyjną funkcję prawa karnego skarbowego – może przemawiać za szerszym rozumieniem, ale podkreśla, że „wykładnia funkcjonalna daje rezultat szerszy od ściśle literalnej, a ta ostatnia działa na korzyść sprawcy”[64]. Stanowisko to podziela I. Zgoliński, który wprost stwierdza, że „przyjęcie tezy, że sprawca jest obowiązany uiścić należność łącznie z odsetkami, stanowiłoby interpretację rozszerzającą na niekorzyść sprawcy, niedopuszczalną w prawie karnym skarbowym”[65].

W praktyce organy skarbowe z reguły przyjmują stanowisko włączające odsetki[66]. Sprawca, który chce mieć pewność skuteczności, powinien zatem uiścić kwotę wraz z odsetkami – traktując to jako element zarządzania ryzykiem. Gdyby jednak organ odmówił uznania czynnego żalu wyłącznie z powodu nieuiszczenia odsetek, istnieją solidne podstawy do zakwestionowania takiej decyzji na drodze procesowej, powołując się na wykładnię literalną działającą na korzyść sprawcy.

 

Czynny żal a dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (art. 17–18 KKS)

Instytucja czynnego żalu nie jest jedynym mechanizmem konsensualnego zakończenia sprawy karnoskarbowej. Kodeks karny skarbowy przewiduje również dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (art. 17–18 KKS) – instytucję, która mimo pewnych podobieństw funkcjonalnych różni się zasadniczo od czynnego żalu.

Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności wymaga zgody sądu i polega na uiszczeniu kary grzywny w wysokości odpowiadającej co najmniej najniższej karze grożącej za dany czyn, a ponadto uiszczeniu uszczuplonej należności publicznoprawnej (jeśli czyn polegał na uszczupleniu) oraz złożeniu przedmiotów podlegających przepadkowi lub uiszczeniu ich równowartości. Jest to zatem instytucja bardziej dolegliwa niż czynny żal – sprawca uiszcza nie tylko należność, ale i karę grzywny. W zamian uzyskuje wyrok, który nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego jako skazanie.

Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności może być stosowane w sytuacjach, gdy czynny żal jest już nieskuteczny – np. po rozpoczęciu czynności służbowej przez organ ścigania lub po powzięciu przez organ wyraźnie udokumentowanej wiadomości. Jest to zatem niejako „drugi poziom” ochrony sprawcy: gdy czynny żal spóźni się, dobrowolne poddanie się odpowiedzialności może nadal być dostępne.

Wybór między obiema instytucjami zależy od stanu zaawansowania sprawy: czynny żal stosuje się przed podjęciem czynności przez organ, dobrowolne poddanie się odpowiedzialności – po wszczęciu postępowania. W praktyce optymalną strategią jest podjęcie działań na najwcześniejszym możliwym etapie, tj. złożenie czynnego żalu.

 

Szczególne przypadki stosowania czynnego żalu

Czynny żal przy przestępstwach formalnych

Nie wszystkie czyny karnoskarbowe polegają na uszczupleniu należności publicznoprawnej. Część z nich ma charakter formalny – np. niezłożenie deklaracji w terminie, wadliwe prowadzenie ksiąg rachunkowych, nieprzestrzeganie obowiązków ewidencyjnych. W przypadku takich czynów warunek fiskalny z art. 16 § 2 KKS nie materializuje się (nie ma należności do uiszczenia), a czynny żal ogranicza się do spełnienia warunku denuncjacyjnego: zawiadomienia organu z ujawnieniem istotnych okoliczności i osób współdziałających[67]. To czyni procedurę prostszą, ale nie eliminuje pozostałych warunków – w szczególności przesłanek negatywnych z art. 16 § 5 KKS.

 

Czynny żal a przedawnienie

Czynny żal może być złożony wyłącznie w odniesieniu do czynu, którego karalność nie uległa przedawnieniu. Przedawnienie karalności (art. 44 KKS) powoduje, że czyn w ogóle nie podlega ściganiu – a zatem nie ma potrzeby korzystania z instytucji czynnego żalu. Z drugiej strony, jeżeli należność publicznoprawna jest przedawniona na gruncie prawa podatkowego (art. 70 OrdPod), nie jest ona „wymagalna” w rozumieniu art. 16 § 2 KKS[68], co również modyfikuje warunki zastosowania instytucji. Zbieg przedawnienia podatkowego z trwaniem karalności czynu może rodzić skomplikowane konfiguracje prawne wymagające indywidualnej analizy.

 

Wielość czynów

Sprawca, który popełnił kilka odrębnych czynów zabronionych, może złożyć czynny żal co do każdego z nich oddzielnie, pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek w odniesieniu do każdego czynu. Skuteczność czynnego żalu ocenia się osobno dla każdego czynu – bezskuteczność w odniesieniu do jednego czynu (np. z powodu posiadania przez organ wyraźnie udokumentowanej wiadomości) nie wyklucza skuteczności w odniesieniu do innego czynu, co do którego przesłanki negatywne nie zachodzą.

 

Czynny żal w erze automatycznej wymiany informacji

Współczesne realia międzynarodowej współpracy podatkowej – mechanizmy DAC (automatyczna wymiana informacji podatkowych), CRS (Common Reporting Standard), FATCA – powodują, że organy skarbowe dysponują coraz większą ilością informacji o transgranicznych operacjach finansowych podatników. Informacje te mogą stanowić „wyraźnie udokumentowaną wiadomość” w rozumieniu art. 16 § 5 pkt 1 KKS, co skraca okno czasowe na skuteczne złożenie czynnego żalu.

Podatnik, który dokonywał transakcji za pośrednictwem zagranicznych instytucji finansowych objętych automatyczną wymianą informacji, powinien uwzględniać, że dane o jego rachunkach i transakcjach mogą trafić do polskich organów skarbowych w ramach regularnych wymian – zazwyczaj z rocznym opóźnieniem. Jeżeli organ otrzyma takie dane i udokumentuje je w sposób pozwalający na identyfikację znamion czynu, czynny żal złożony po tym momencie będzie bezskuteczny.

W praktyce oznacza to, że okno na skuteczny czynny żal w sprawach transgranicznych kurczy się z każdym kolejnym mechanizmem wymiany informacji. Sprawca, który zamierza skorzystać z tej instytucji, powinien działać szybko – zanim dane z automatycznej wymiany dotrą do właściwego organu i zostaną przez niego przetworzone.

 

Czynny żal – dalsze publikacje

Bezskuteczność czynnego żalu

Przypisy

[1] Zob. J. Sawicki, G. Skowronek, Prawo karne skarbowe, s. 89–90; V. Konarska-Wrzosek [w:] V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, J. Skorupka, Prawo i postępowanie karne skarbowe, Warszawa 2010, s. 162–163.

[2] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 16, nb. 1; zob. O. Górniok, Prawo karne gospodarcze, s. 7.

[3] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 1.

[4] I. Zgoliński (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, WKP 2021, komentarz do art. 16, nb. 1; A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 3; zob. też F. Prusak, Zaniechanie ukarania sprawcy [w:] System Prawa Karnego, red. A. Marek, t. 11, Warszawa 2014, s. 50–51.

[5] G. Skowronek [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 1, 2020, komentarz do art. 16, nb. 3; por. Z. Siwik, Systematyczny komentarz do ustawy karnej skarbowej. Część ogólna, Wrocław 1993, s. 125.

[6] I. Zgoliński (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, 2021, komentarz do art. 16, nb. 3; za T. Grzegorczykiem.

[7] I. Zgoliński (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, 2021, komentarz do art. 16, nb. 1.

[8] Ustawa z 28.07.2005 r. o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 178, poz. 1479).

[9] Ustawa z 31.03.2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (…) oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568 ze zm.).

[10] A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 1; ustawa z 8.06.2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz.U. poz. 1301 ze zm.).

[11] Szerzej G. Bogdan, Specyfika czynnego żalu w prawie karnym skarbowym [w:] Państwo prawa i prawo karne. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Zolla, red. P. Kardas, T. Sroka, W. Wróbel, t. 2, Warszawa 2012.

[12] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 2.

[13] I. Zgoliński (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, 2021, komentarz do art. 16, nb. 2.

[14] G. Skowronek [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 1, 2020, komentarz do art. 16, nb. 2.

[15] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2017, komentarz do art. 16, s. 300.

[16] A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 11.

[17] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 4.

[18] Zob. wyrok SA w Poznaniu z 7.02.2002 r., II AKa 16/02, OSA 2002/9, poz. 69.

[19] I. Zgoliński (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, 2021, komentarz do art. 16, nb. 2; A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 12; K. Czichy, Czynny żal w prawie karnym skarbowym – uwagi de lege ferenda, PS 2016/5.

[20] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 4; za M. Cieślakiem; odmiennie S. Baniak, Prawo karne skarbowe, 2005, s. 66.

[21] Wyrok SN z 9.10.1968 r., II KR 140/68, OSNPG 1969, Nr 4, poz. 49.

[22] Zob. G. Łabuda, T. Razowski, Czynny żal w Kodeksie karnym skarbowym, Prok. i Pr. 2007/2, s. 101; L. Wilk, Szczególne cechy odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia podatkowe, Katowice 2006, s. 508; J. Sawicki, Zaniechanie ukarania jako element polityki karnej w prawie karnym skarbowym, Wrocław 2011, s. 143; A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 7.

[23] J. Sawicki, Znaczenie czynnego żalu w prawie karnym skarbowym, Prok. i Pr. 2013/6, s. 40–41.

[24] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 2.

[25] G. Skowronek [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 1, 2020, komentarz do art. 16, nb. 2; za T. Grzegorczykiem; A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 8.

[26] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 11.

[27] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 8 i 11.

[28] A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 8.

[29] J. Sawicki, Znaczenie czynnego żalu w prawie karnym skarbowym, Prok. i Pr. 2013/6, s. 38; T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX 2009, komentarz do art. 16, s. 85–86.

[30] G. Skowronek [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 1, 2020, komentarz do art. 16, nb. 4.

[31] T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX 2009, komentarz do art. 16, s. 85.

[32] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 5.

[33] J. Sawicki, Znaczenie czynnego żalu w prawie karnym skarbowym, Prok. i Pr. 2013/6, s. 37–38.

[34] A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 13: „Stanowisko o dopuszczalności złożenia czynnego żalu przez pełnomocnika wydaje się mocno kontrowersyjne.”

[35] I. Zgoliński (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, 2021, komentarz do art. 16, nb. 2.

[36] J. Sawicki, Zaniechanie ukarania jako element polityki karnej w prawie karnym skarbowym, Wrocław 2011, s. 138–139.

[37] A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 15; G. Łabuda, T. Razowski, Czynny żal w Kodeksie karnym skarbowym, Prok. i Pr. 2007/2, s. 105.

[38] J. Sawicki, Zaniechanie ukarania (…), Wrocław 2011, s. 139–141; T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX 2009, komentarz do art. 16, s. 86; odmiennie A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Kodeks karny skarbowy 2010. Przestępstwa i wykroczenia podatkowe oraz dewizowe, Warszawa 2010, s. 142.

[39] A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 16; T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX 2009, komentarz do art. 16, s. 86.

[40] I. Zgoliński (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, 2021, komentarz do art. 16, nb. 2.

[41] Wyrok SN z 24.10.1988 r., V KRN 226/88, OSNPG 1989, Nr 6, poz. 74.

[42] J. Sawicki, Znaczenie czynnego żalu (…), Prok. i Pr. 2013/6, s. 47; T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX 2009, komentarz do art. 16, s. 85.

[43] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 8.

[44] A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 21.

[45] A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 18–19.

[46] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 6.

[47] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 6.

[48] A. Legutko-Kasica, Czynny żal w kodeksie karnym skarbowym, Prok. i Pr. 2012/4, s. 140–141; J. Sawicki, Znaczenie czynnego żalu (…), Prok. i Pr. 2013/6, s. 41–44.

[49] I. Zgoliński (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, 2021, komentarz do art. 16, nb. 2; A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 24.

[50] I. Zgoliński (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, 2021, komentarz do art. 16, nb. 2; za G. Łabudą [w:] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, 2017, komentarz do art. 16.

[51] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 6; za T. Grzegorczykiem.

[52] I. Zgoliński (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, 2021, komentarz do art. 16, nb. 2; A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 26; G. Łabuda, T. Razowski, Czynny żal (…), Prok. i Pr. 2007/2, s. 106–109.

[53] T. Grzegorczyk, Instytucja czynnego żalu w ustawie karnej skarbowej i w projektach nowej u.k.s., „Palestra” 1996/9–10, s. 54; G. Skowronek [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 1, 2020, komentarz do art. 16, nb. 5.

[54] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 10; A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 4.

[55] A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 4; S. Baniak, Prawo karne skarbowe, Kraków 2005, s. 109.

[56] G. Skowronek [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 1, 2020, komentarz do art. 16, nb. 6; L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 10.

[57] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 10; odmiennie T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX 2009, komentarz do art. 16, s. 86.

[58] A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 4.

[59] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 8 i 11.

[60] A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 21.

[61] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 7: „Szkoda, że ustawodawca, definiując w KKS tyle pojęć, nie określił jednoznacznie, co oznacza wymóg uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej w całości.”

[62] T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX 2009, komentarz do art. 16, s. 85; tak też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Kodeks karny skarbowy 2010 (…), Warszawa 2010, s. 143–144.

[63] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 7; szerzej L. Wilk, Niektóre zagadnienia związane z uiszczeniem uszczuplonego podatku przez sprawcę czynu zabronionego, Prok. i Pr. 2003/4, s. 38–41.

[64] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 7.

[65] I. Zgoliński (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, 2021, komentarz do art. 16, nb. 2; tak też A. Legutko-Kasica, Czynny żal w kodeksie karnym skarbowym, Prok. i Pr. 2012/4, s. 135–136; P. Lewczyk, Problematyka odsetek w postępowaniu karnym skarbowym, Prok. i Pr. 2014/2, s. 121.

[66] L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 5, 2021, komentarz do art. 16, nb. 7.

[67] A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 4.

[68] A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, komentarz do art. 16, nb. 18–19.