Skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność przepisu ustawy podatkowej z Konstytucją RP lub umową międzynarodową
W art. 240 Ordynacji podatkowej (dalej „O.p.”) ustawodawca wymienił przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, mogących skutkować wzruszaniem decyzji ostatecznych.
Celem wznowienia postępowania jest ponowne rozpatrzenie sprawy, zmierzające do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, ujawnionych po wydaniu decyzji.
Jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja ostateczna z Konstytucją Rzeczypospolitej lub ratyfikowaną umową międzynarodową (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.).
Wznowienie postępowania na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu ustawy podatkowej z Konstytucją może nastąpić jedynie na wniosek strony. Możliwość wniesienia powyższego żądania jest ograniczona w czasie – można tego dokonać w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.).
Odroczenie daty utraty mocy obowiązującej przepisu
Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją co do zasady wchodzą w życie z dniem ich ogłoszenia. Trybunał Konstytucyjny może jednak w swym orzeczeniu odroczyć datę utraty mocy obowiązującej danego aktu normatywnego, o którym orzekał. Taka możliwość wynika bezpośrednio z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Termin odroczenia nie może przekroczyć 18 miesięcy w przypadku ustaw i 12 miesięcy w przypadku innych aktów normatywnych.
W związku z takimi przepisami w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powstały różne kierunki co do terminu na wniesienie wniosku o wznowienie postępowania. Pierwszy pogląd zakłada, że nie można utożsamiać uprawnienia Trybunału Konstytucyjnego do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej ustawy z datą wejścia w życie wyroku.
Zgodnie z takim podejściem początek biegu terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania powinien być liczony od daty ogłoszenia wyroku Trybunału. Taki pogląd został wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 12 września 2018 r., sygn. II FSK 1897/17, w wyroku NSA z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. II FSK 2367/16 czy w wyroku NSA z 7 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3276/15.
Druga linia orzecznicza zakłada, że początkiem biegu terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania w przypadku odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny daty utraty mocy obowiązującej przepisu jest właśnie dzień utraty mocy obowiązującej przepisu.
Uzasadnieniem takiego podejścia jest stwierdzenie, że skoro dany przepis obowiązuje jeszcze do określonej daty, to nie jest możliwe wnioskowanie o wznowienie postępowania, zarzucając bezprawność działania.
Innymi słowy, zwolennicy tej teorii uznają, że skoro Trybunał Konstytucyjny odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, to wnioskowanie o wznowienie postępowania po ogłoszeniu wyroku niweczyłoby orzeczenie Trybunału, a ponadto w takim przypadku ustawodawca mógłby sam wycofać przepis i w konsekwencji wnioskowanie o wznowienie byłoby niecelowe. Takie stanowisko zajął NSA w wyrokach z 1 marca 2019 r., sygn. II FSK 765/17, z 23 października 2018 r., sygn. II FSK 3069/16 czy z 26 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 194/17.
Brak jednolitej linii orzeczniczej powoduje, że problematyczne staje się określenie terminu, od którego należy liczyć czas na złożenie wniosku o wznowienie postępowania w przypadku odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny daty utraty mocy obowiązującej przepisu. W konsekwencji najbardziej uzasadnione w takiej sytuacji wydaje się podejście liczenia terminu od daty ogłoszenia wyroku, ponieważ podmiot składający wniosek w takim terminie może uzyskać odpowiedź organu podatkowego przed upływem odroczonego terminu.
Koszty egzekucyjne
Zdarza się, że na skutek postępowania podatkowego wszczynane jest postępowanie egzekucyjne. Wątpliwości powstają w przypadku uchylenia tytułu egzekucyjnego będącego podstawą tytułu wykonawczego (np. decyzji podatkowej) na skutek orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu. Zgodnie z art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sytuacji, gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, organ powinien zwrócić pobrane wcześniej należności.
Z tego przepisu wywiedziony został korzystny dla podatników kierunek orzeczniczy, zgodnie z którym w przypadku zwrotu podatku na podstawie niekonstytucyjnych przepisów należy także zwrócić koszty egzekucyjne.
Takie podejście wynika przede wszystkim z zasady praworządności. W konsekwencji sądy administracyjne twierdzą, że skoro podstawa egzekucji była wadliwa, to nie powinna ona mieć miejsca, a w konsekwencji strona powinna otrzymać pobrane wcześniej koszty. Podobnie orzekał NSA w wyroku z 25 maja 2017 r., sygn. II FSK 1178/15 czy w wyroku z 4 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1798/15.
Należy jednak zwrócić uwagę na kontrowersyjny pogląd NSA wynikający z wyroku z 14 października 2016 r., sygn. II GSK 804/15, w którym NSA stwierdził, że postępowanie podatkowe i postępowanie egzekucyjne to dwa różne postępowania, a stwierdzenie niezgodności z prawem decyzji wymiarowej nie powoduje automatycznie stwierdzenia niezgodności z prawem postępowania egzekucyjnego.
W konsekwencji organ egzekucyjny nie jest zobowiązany do zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego w przypadku wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niezgodności z prawem przepisu ustawy podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, warto za każdym razem kwestionować podstawę prawną wszczynanej egzekucji. W przeciwnym wypadku sądy mogą stwierdzić, że strona zaakceptowała wszczęcie postępowania egzekucyjnego, czyli zgodziła się z tym, że zostało ono wszczęte zgodnie z prawem.
Autor: Kancelaria Prawna Skarbiec
