Uchylenie lub zmiana ostatecznej decyzji podatkowej

Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych, umożliwiający korektę aktów administracyjnych, które uzyskały walor ostateczności. Instytucja ta, uregulowana w art. 253 Ordynacji podatkowej, przełamuje zasadę trwałości decyzji administracyjnych w sytuacjach, gdy za wzruszeniem rozstrzygnięcia przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Istota instytucji i jej miejsce w systemie

Decyzja ostateczna w postępowaniu podatkowym korzysta z domniemania prawidłowości i pozostaje w obrocie prawnym do czasu jej skutecznego zakwestionowania. Stabilność rozstrzygnięć stanowi wartość chronioną przez porządek prawny – zapewnia pewność stosunków prawnych i ochronę uzasadnionych oczekiwań adresatów decyzji.

Tryb przewidziany w art. 253 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od tej zasady. W odróżnieniu od stwierdzenia nieważności decyzji czy wznowienia postępowania, nie wymaga wykazania kwalifikowanej wadliwości rozstrzygnięcia. Może znaleźć zastosowanie również wobec decyzji prawidłowych pod względem formalnym i materialnym, jeżeli za ich zmianą przemawiają szczególne okoliczności.

Przesłanki zastosowania art. 253 Ordynacji podatkowej

Decyzja, na mocy której strona nie nabyła prawa

Pierwszą i kluczową przesłanką jest charakter decyzji podlegającej weryfikacji. Tryb z art. 253 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wyłącznie do decyzji, na mocy których strona nie nabyła prawa. W przypadku decyzji kreujących prawa po stronie adresata, właściwy jest odrębny tryb określony w art. 253a Ordynacji podatkowej.

Rozgraniczenie między decyzjami tworzącymi i nietworzącymi praw nabytych budzi w praktyce istotne wątpliwości interpretacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2015 r. (sygn. I GSK 207/14) sformułował istotne wskazówki w tym zakresie:

„Ustalenie, że decyzja nie tworzy praw nabytych dla żadnej ze stron postępowania wymaga stwierdzenia, że «z treści rozstrzygnięcia» strony nie mogą wywieść dla siebie żadnych korzyści prawnych, nie mogą wywieść ani uprawnień, ani też sprecyzowania swoich obowiązków bądź obowiązków innych podmiotów, które byłyby korelatem ich uprawnień.”

Sąd podkreślił przy tym konieczność odróżnienia skutków wynikających bezpośrednio z treści rozstrzygnięcia od skutków wynikających z mocy samego prawa. Pewność sytuacji prawnej, jaką zapewnia każda decyzja ostateczna na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej, nie stanowi sama w sobie nabycia prawa w rozumieniu art. 253.

Do kategorii decyzji nietworzących praw nabytych zalicza się w szczególności: decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty, decyzje odmawiające rozłożenia zaległości na raty, decyzje o umorzeniu postępowania podatkowego, decyzje uchylające rozstrzygnięcie i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania.

Interes publiczny lub ważny interes podatnika

Drugą przesłanką jest wykazanie, że za uchyleniem lub zmianą decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. Obie przesłanki mają charakter alternatywny – wystarczające jest spełnienie jednej z nich. Mogą jednak występować łącznie, wzajemnie się wzmacniając.

Interes publiczny odnosi się do wartości istotnych z perspektywy ogółu społeczeństwa lub państwa. W kontekście prawa podatkowego może obejmować: zapewnienie jednolitości stosowania prawa, ochronę porządku prawnego przed funkcjonowaniem rozstrzygnięć oczywiście niesłusznych, realizację celów polityki fiskalnej państwa.

W przywołanym wyroku NSA zwrócił uwagę na szczególny wymiar interesu publicznego:

„W interesie społecznym leży jednolitość klasyfikacyjna i nomenklaturalna produktów. Gdyby dopuścić do sytuacji, w której każdy organ mógłby stosować inne kryteria klasyfikacji i nazewnictwa rodzajów produktu, w niedługim czasie doprowadziłoby to do kompletnego chaosu.”

Ważny interes podatnika obejmuje sytuacje, w których utrzymanie decyzji w mocy prowadziłoby do nieuzasadnionych, dotkliwych konsekwencji dla strony. Pojęcie to należy interpretować z uwzględnieniem całokształtu okoliczności konkretnej sprawy, w tym sytuacji majątkowej, osobistej i rodzinnej podatnika.

Charakter uznaniowy rozstrzygnięcia

Decyzja w przedmiocie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej ma charakter uznaniowy. Nawet w przypadku spełnienia wszystkich przesłanek ustawowych organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wniosku – może, lecz nie musi, uchylić lub zmienić decyzję.

Uznaniowość nie oznacza jednak dowolności. Jak podkreślił NSA w wyroku I GSK 207/14:

„Tak zwane «uznanie administracyjne» nie oznacza zupełnej dowolności działania organów administracji. Nawet bowiem wtedy, gdy ustawodawca pozostawił organom w ramach uznania administracyjnego pewną swobodę także pozaprawnej oceny zaistniałej sytuacji, to nie oznacza to, że organy administracji zostały zwolnione z rzetelnego i adekwatnego do zaistniałego stanu faktycznego uzasadnienia podjętych decyzji lub działań.”

Organ odmawiający uchylenia lub zmiany decyzji musi wyjaśnić, dlaczego pomimo istnienia przesłanek ustawowych uznał, że zmiana nie jest celowa. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać analizę wszystkich okoliczności sprawy i wskazywać motywy, którymi kierował się organ dokonując wyboru między równorzędnymi rozwiązaniami.

Procedura

Inicjatywa wszczęcia postępowania

Postępowanie w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej może zostać wszczęte na wniosek strony lub z urzędu. W praktyce dominuje tryb wnioskowy – podatnik, dostrzegając okoliczności uzasadniające weryfikację decyzji, składa stosowny wniosek do organu, który wydał rozstrzygnięcie.

Właściwość organu

Organem właściwym do uchylenia lub zmiany decyzji jest organ, który ją wydał. Ustawodawca wyłączył jednak z tego kręgu samorządowe kolegia odwoławcze – wynika to ze szczególnej pozycji ustrojowej tych organów jako instancji odwoławczej od decyzji jednostek samorządu terytorialnego.

Forma rozstrzygnięcia

Uchylenie lub zmiana decyzji następuje w drodze nowej decyzji. Od decyzji wydanej w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej przysługuje odwołanie na zasadach ogólnych, a następnie skarga do sądu administracyjnego.

Relacja do innych trybów nadzwyczajnych

Tryb z art. 253 Ordynacji podatkowej funkcjonuje na zasadzie niekonkurencyjności względem innych trybów nadzwyczajnych. Oznacza to, że argumenty wskazujące na podstawy wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji nie mogą być skutecznie podnoszone w postępowaniu o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej.

Jeżeli decyzja dotknięta jest wadami uzasadniającymi stwierdzenie nieważności (art. 247 Ordynacji podatkowej) lub zachodzą przesłanki wznowienia postępowania (art. 240 Ordynacji podatkowej), strona powinna skorzystać z właściwego dla danej sytuacji trybu.

Różnica między art. 253 a art. 253a Ordynacji podatkowej

Przepisy art. 253 i art. 253a Ordynacji podatkowej regulują odrębne tryby weryfikacji decyzji ostatecznych:

Prawidłowa kwalifikacja charakteru decyzji ma zatem fundamentalne znaczenie dla wyboru właściwego trybu postępowania.

Znaczenie praktyczne

Instytucja uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej pełni istotną funkcję w systemie ochrony praw podatnika. Umożliwia korektę rozstrzygnięć, które – choć formalnie prawidłowe – w świetle zmienionych okoliczności lub nowo ujawnionych faktów okazują się niesłuszne lub niecelowe.

W praktyce sporów podatkowych tryb ten wykorzystywany jest m.in. w sytuacjach: istotnej zmiany okoliczności faktycznych po wydaniu decyzji, ujawnienia nowych dowodów nieznanych organowi w dacie orzekania, zmiany linii orzeczniczej sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, oczywistej niecelowości utrzymywania decyzji w mocy.

Należy jednak pamiętać, że skuteczność wniosku zależy od właściwego uzasadnienia przesłanek ustawowych oraz przekonującego wykazania, że za zmianą decyzji przemawiają względy interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Profesjonalne doradztwo podatkowe może okazać się niezbędne dla prawidłowego sformułowania argumentacji i przeprowadzenia postępowania.

Kontrola sądowa

Decyzja wydana w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej podlega kontroli sądowoadministracyjnej na zasadach ogólnych. Sąd bada zarówno prawidłowość ustalenia przesłanek ustawowych, jak i sposób wykonania uznania administracyjnego.

W przypadku decyzji uznaniowych kontrola sądowa koncentruje się na weryfikacji, czy organ: prawidłowo ustalił stan faktyczny, właściwie zinterpretował przesłanki ustawowe, należycie uzasadnił motywy rozstrzygnięcia, nie przekroczył granic uznania administracyjnego.

Uchybienia w którymkolwiek z tych obszarów mogą skutkować uchyleniem decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny lub – w przypadku wniesienia skargi kasacyjnej – przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.