Wyrok TK o konstytucyjności przepisów ustawy o PIT

O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. Każdorazowo przy podejmowaniu się takiej oceny, musi być respektowana reguła rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Tak we wtorek 19 lipca 2022 r. orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK, sygn. akt SK 20/19). TK w swoim rozstrzygnięciu nie dopatrzył się niekonstytucyjności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiujących działalność gospodarczą podlegającą temu podatkowi w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

W uzasadnieniu Trybunał podkreślił jednak, że każdy przypadek musi być oceniany indywidualnie, przez pryzmat całokształtu okoliczności, w tym działań podjętych przez właściciela nieruchomości przed sprzedażą, do tego z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario.

Konsekwencją wyroku jest przyzwolenie, by każdorazowo to organy skarbowe kwalifikowały czy rozporządzenie majątkiem przez właściciela jest działalnością gospodarczą, co wobec braku przepisów normujących, kiedy mamy do czynienia ze zbywaniem prywatnych, a kiedy firmowych nieruchomości zrodzi liczne spory w sądach administracyjnych, a nawet TSUE.

Podział nieruchomości i sprzedaż w częściach

Skargę konstytucyjną wniósł podatnik będący od 2007 r. wyłącznym właścicielem nieruchomości, którą nabył w 1999 r. do majątku wspólnego razem z żoną jako gospodarstwo rolne. Od 2016 roku zaczął wydzielać i sprzedawać jej części. W tym czasie prowadził działalność rolniczą oraz działalność gospodarczą, trudniąc się dostawą wyrobów tartacznych.

Organy podatkowe uznały, że dzieląc grunt na mniejsze działki i systematycznie je zbywając właściciel prowadził niezgłoszoną profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Dlatego też podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskiwanych z tej działalności przychodów. Stanowisko skarbówki poprały sądy administracyjne, w tym NSA.

Właściciel nieruchomości wniósł skargę konstytucyjną zarzucając, że niejasne przepisy art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a ustawy o PIT doprowadziły do niedopuszczalnego zastosowania w jego sprawie przez organy i sądy wykładni rozszerzającej, i tym samym akceptacji obarczenia go opodatkowaniem z tytułu osiągania dochodów z działalności gospodarczej w obrocie swoimi nieruchomościami gruntowymi, podczas gdy podejmował on jedynie czynności mieszczące się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności.

Zdaniem podatnika doszło do naruszenia art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Przepisy te gwarantują, że ciężary podatkowe mogą być nakładane na obywateli tylko w drodze ustawy (a nie wykładni rozszerzającej), tak jak i wyłącznie ustawą można ograniczyć własność, do tego wyłącznie w zakresie, w jakim nie narusza to istoty prawa własności.

Właściciel gruntu przywołał na poparcie swojego stanowiska szereg orzeczeń sądów administracyjnych, konstytuujących obowiązek jasnego i precyzyjnego formułowania przepisów, a ten w opinii podatnika został naruszony przez nieprecyzyjne uregulowanie pojęcia „działalności gospodarczej” w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Niejednoznaczna definicja pozwala organom skarbowym rozciągać obowiązek podatkowy, naruszając konstytucyjną zasadę równości, traktując odmiennie inne podmioty w podobnych sytuacjach.

Trybunał Konstytucyjny uznał, że do pozbawienia mocy obowiązującej danej regulacji prawa z powodu jej niejasności powinno dochodzić w ostateczności, a taka sytuacja w tej sprawie nie występuje. Powstające wątpliwości interpretacyjne mogą zostać rozwiane w procesie wykładni prawa. Zgodnie z dotychczasowym dorobkiem orzecznictwa, pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek.

Decydujące znaczenie dla uznania, że w danym przypadku działania podatnika wypełniają jej znamiona, mają okoliczności w jakich zostały podjęte. Rozstrzygają więc obiektywne i zewnętrzne przejawy działalności, a nie przekonanie podatnika. TK podkreśli jednak, że każdy przypadek trzeba rozpoznawać indywidualnie, oceniając całokształt okoliczności towarzyszących działalności podatnika.

Konsekwencją wyroku jest przyzwolenie, by w każdym pojedynczym przypadku to organy skarbowe kwalifikowały czy rozporządzenie majątkiem przez właściciela jest działalność gospodarczą. Podatnikom pozostaje więc sądowa walka o ochronę mienia.

W wyroku z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 798/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanął po stronie podatnika przywołując orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, w których stwierdził, że jeśli sprzedaż nieruchomości następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym, to nie można jej uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT (wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 z 15 września 2011 r.).

Zwykłe wykonywanie prawa własności nie może być samo z siebie uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji nie może o tym decydować. Przesądzać nie może również sam fakt podziału jednej działki na kilka (sprawa C-155/94 z 20 czerwca 1996 r.).

Pozostawienie organom podatkowym dowolności w uznawaniu, kiedy rozporządzanie prywatnym majątkiem, także należącym do wspólności majątkowej małżeńskiej, stanowi działalność gospodarczą będzie rodzić wiele sporów, trafiających przed sądy administracyjne, a może nawet i TSUE.

Przyjęcie założenia, że zarządzanie prywatnym majątkiem i jego zbycie stanowi niezgłoszoną działalność gospodarcza będzie wpływać nie tylko na rozliczenia co do podatku dochodowego od osób fizycznych, ale również VAT oraz obowiązków wobec ZUS zbywcy, czy zbywców nieruchomości – w przypadku małżonków.

W konsekwencji może to doprowadzić do sytuacji, w której nie da się na etapie planowania sprzedaży prywatnych nieruchomości oszacować rodzaju i wysokości opodatkowania, np. PCC czy VAT, co przełoży się na trudności w określaniu ceny przedmiotu sprzedaży oraz przy tworzeniu projektów umów, przez co podniesie się też ryzyko nie tylko dla stron transakcji, ale i notariuszy spisujących tego rodzaju akty.

Niezbędna wydaje się więc pilna inicjatywa ustawodawcza, która doprowadzi do przyjęcia jasnych przepisów normujących, kiedy mamy do czynienia ze zbywaniem prywatnych, a kiedy firmowych nieruchomości.

Autor: Robert Nogacki, właściciel Kancelarii Prawnej Skarbiec