Zakres przedmiotowy pojęcia dostawy świadczonej w sposób ciągły

Ustawodawca nie definiuje pojęć usługi ciągłej oraz usługi świadczonej w sposób ciągły. W art. 19a ust 3 ustawy o VAT wskazuje się, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. (sygn. I FSK 1104/15) wskazał, że pojęcie usługi ciągłej należy rozumieć w inny sposób niż pojęcie usługi świadczonej w sposób ciągły. Przede wszystkim rozumienia usługi świadczonej w sposób ciągły nie można ograniczać do usług świadczonych w sposób nieustający, bezustanny, bez przerwy.

W szczególności sądy administracyjne wskazują, że pod tym pojęciem znajdują się także zobowiązania polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać się ze stanowiskiem, że usługą ciągłą może być usługa tylko konkretna, jednorodzajowa, dla której przewidziana jest jedna stawka podatkowa, jeden moment powstania obowiązku podatkowego w świetle przepisów ustawy o VAT.

Przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. III SA/Gl 1291/16) wskazał, że nie można uznać za usługę ciągłą świadczonych trzech różnych usług, tj. np. terminalowych, przewozowych i spedycyjnych.

Z kolei NSA w wyroku z 15 grudnia 2017 r. (sygn. I FSK 173/16) wskazał, że o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególnych czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy, nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają.

Z przywołanej wyżej treści art. 19a ust 3 ustawy o VAT wynika, że możliwość rozliczenia usług w okresach rozliczeniowych dotyczy zarówno usług świadczonych w sposób ciągły, jak i wszelkich innych usług, o ile tylko strony zdecydowały się na rozliczanie ich w okresach rozliczeniowych lub ustaliły następujące po sobie terminy płatności. Dotyczy to także dostaw towarów, co potwierdza NSA w wyroku z 22 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 150/17).

Przykładowo więc, jeżeli z umów z kontrahentami wynika, że podatnik świadczy usługi np. transportowe, które nie są zaliczane do usług ciągłych, ale których rozliczenia dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych, to dostawy realizowane w ramach tej umowy można uznać za dostawy świadczone w sposób ciągły i w konsekwencji nie trzeba wystawiać faktury po każdej pojedynczej dostawie.

Sądy obu instancji podkreśliły w sprawie, że z wykładni celowościowej i systemowej art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT wynika, że realizowanie dostaw w sposób ciągły może również polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu.

Podejście do usług i dostaw towarów świadczonych w sposób ciągły ulega znacznej liberalizacji na skutek pozytywnych dla podatników orzeczeń sądów administracyjnych. Jako pozytywną należy ocenić w szczególności wykładnię poczynioną przez NSA, z której wynika, że także dostawy realizowane w ramach jednej umowy w okresach rozliczeniowych nie muszą być rozpoznawane na zasadach ogólnych, co wiązałoby się z koniecznością fakturowania każdej pojedynczej dostawy.

Podatnicy mają możliwość wystawienia jednej „zbiorczej” faktury za dostawy realizowane w określonym czasie. Oczywiście takie podejście może nie spotkać się do końca z aprobatą fiskusa, ponieważ co do zasady podatnik w ten sposób będzie mógł zapłacić podatek w późniejszym okresie.

Przykładowo dostawy w ramach tej samej umowy zostały zrealizowane w styczniu, lutym i marcu, a jako umowny okres rozliczeniowy przyjęto kwartał. Zatem podatnik nie wykaże dostaw w styczniu ani w lutym, tylko w marcu, przez co fiskus później otrzyma wpływ z VAT.

Kancelaria Prawna Skarbiec