Czynność sprzeczna z prawem a odmowa odliczenia VAT | Wyrok NSA

Czy nielegalne porozumienie między przedsiębiorcami automatycznie pozbawia prawa do odliczenia podatku VAT? Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 352/16) rozstrzygnął tę kwestię w sposób przełomowy: sama nielegalność porozumienia nie wyklucza, że transakcja opodatkowana VAT rzeczywiście miała miejsce. Nielegalne jest porozumienie, nie zaś transakcja wykonana w jego ramach.

Zmowa przetargowa a opodatkowanie VAT – stan faktyczny

Sprawa dotyczyła dystrybutora elektroniki uczestniczącego w realizacji zamówienia publicznego na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla Ministerstwa Edukacji Narodowej. Transakcje obejmowały obrót licencjami na programy do nauki języków obcych w ramach tzw. łańcucha transakcyjnego złożonego z kilku podmiotów.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do odliczenia VAT naliczonego, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza odliczenie VAT w przypadku faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Fiskus argumentował, że:

• faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca (puste faktury),
• spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcyjnym stanowiącym element zmowy przetargowej,
• całość działań stanowiła nadużycie prawa podatkowego.

Dodatkowo organ naliczył zobowiązanie na podstawie art. 108 ustawy o VAT, przewidującego obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze niedokumentującej rzeczywistej transakcji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organów podatkowych. Uznał, że w sprawie doszło do wypełnienia hipotezy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a spółka nie wykazała wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywistość transakcji.

Sąd I instancji wskazał między innymi, że:

• faktura wystawiona na rzecz skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego,
• dokumenty były antydatowane,
• występowała niekonsekwencja w nazewnictwie przedmiotu transakcji.

Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Przełomowe stanowisko NSA

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu sformułował tezę o fundamentalnym znaczeniu:

„Nawet gdyby ustalono, że w sprawie mamy do czynienia ze zmową przetargową, nie musi to oznaczać, że nie wystąpiła transakcja opodatkowana VAT, a w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem mieć na uwadze to, że nielegalność porozumienia zawartego w ramach zmowy przetargowej nie wyklucza, że transakcja przeniesienia praw z licencji mogła mieć miejsce. Nielegalne jest bowiem samo porozumienie, a nie transakcja wykonana w jego ramach.”

NSA dokonał systematyki stanów faktycznych, które mogą prowadzić do odmowy odliczenia VAT:

1. Puste faktury – dokumenty niedokumentujące żadnego rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru podatnika.

2. Oszustwo podatkowe – transakcja rzeczywiście miała miejsce, ale stanowiła element oszustwa. Konieczna jest ocena dobrej wiary podatnika – czy wiedział lub powinien był wiedzieć o udziale w oszustwie.

3. Nadużycie prawa podatkowego – transakcja spełnia wymogi formalne, ale jej zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie ustaliły jednoznacznie, z którą kategorią mamy do czynienia, co stanowiło zasadniczą wadę postępowania.

Ciężar dowodu przy kwestionowaniu prawa do odliczenia

NSA jednoznacznie wskazał na rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym:

„Wykazanie takich okoliczności nie może obciążać podatnika, tylko powinno obciążać organy, które decydują się zakwestionować prawidłowość i legalność rozliczeń, skoro ich celem jest pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT.”

Organ podatkowy, wydając decyzję podatkową kwestionującą prawo do odliczenia, musi udowodnić:

• że transakcja w ogóle nie miała miejsca (przypadek pustej faktury), albo
• że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym, albo
• że zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przepisami (nadużycie prawa).

Odmowa prawa do odliczenia VAT nie może opierać się na abstrakcyjnych podejrzeniach. Jak stwierdził NSA:

„Organy skarbowe nie udowodniły żadnej formy oszustwa podatkowego oraz nie wykazały, iż zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, co jest przesłanką konieczną dla zaistnienia nadużycia prawa podatkowego.”

Czynność sprzeczna z prawem w systemie VAT – analiza dogmatyczna

Wyrok NSA porusza fundamentalną kwestię relacji między legalnością czynności a jej skutkami w zakresie podatku VAT. W polskim systemie prawnym nielegalne źródło przychodu nie zwalnia z obowiązku podatkowego – analogicznie, czynność sprzeczna z prawem (np. zmowa przetargowa) nie oznacza automatycznie, że transakcja wykonana w jej ramach nie podlega opodatkowaniu.

Praktyczne znaczenie tego rozróżnienia:

NSA odwołał się do orzecznictwa TSUE, przypominając zasadę powszechności opodatkowania. Dla kwalifikacji transakcji jako opodatkowanej VAT wystarczające jest spełnienie obiektywnych kryteriów – zamiar stron czy legalność ich porozumienia pozostaje bez znaczenia.

Orzecznictwo TSUE przywołane przez NSA

Naczelny Sąd Administracyjny obszernie odwołał się do dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, systematyzując zasady wspólnego systemu VAT.

Zasada neutralności i prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawową zasadę systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie wyjątkowo. TSUE wielokrotnie podkreślał, że odmowa tego prawa wymaga spełnienia ściśle określonych przesłanek (wyroki w sprawach: Collée C-146/05, Mecsek-Gabona C-273/11, Tóth C-324/11).

Puste faktury a prawo do odliczenia. Jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury (wyroki w sprawach: Stroy trans C-642/11, LVK C-643/11, Firin C-107/13).

Standard „sumiennego kupca”. Przy ocenie dobrej wiary podatnika organ powinien uwzględnić, czy podatnik podjął wszelkie działania, jakich można oczekiwać od „sumiennego kupca” – standard ten wynika z wyroku w sprawie Netto Supermarkt (C-271/06).

Nadużycie prawa – test dwuetapowy. Stwierdzenie nadużycia prawa wymaga łącznego wykazania (wyrok Halifax C-255/02): (1) że sporne czynności skutkują korzyścią podatkową sprzeczną z celem przepisów oraz (2) że zasadniczym celem czynności było uzyskanie tej korzyści.

Praktyczne znaczenie wyroku dla podatników

W trakcie kontroli podatkowej. Podczas kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik powinien wymagać od organu precyzyjnego określenia, na jakiej podstawie kwestionowane jest prawo do odliczenia: czy organ twierdzi, że transakcja nie miała miejsca, czy zarzuca udział w oszustwie podatkowym, czy powołuje się na nadużycie prawa. Każda z tych podstaw wymaga innych dowodów i innej linii obrony.

Przy kwestionowaniu rozliczeń z przeszłości. Wyrok potwierdza, że samo stwierdzenie nieprawidłowości formalnych (antydatowanie dokumentów, błędy w opisie przedmiotu transakcji) nie wystarcza do zakwestionowania prawa do odliczenia. Organ musi wykazać, że stwierdzone uchybienia świadczą o braku rzeczywistej transakcji.

W kontekście spraw karnych skarbowych. W omawianej sprawie postępowanie karne zostało umorzone. NSA zauważył, że odwoływanie się do rzekomej zmowy przetargowej nie jest wystarczające w kontekście umorzonego postępowania karnego. Ma to znaczenie dla podatników, wobec których postępowania karne skarbowe zostały umorzone, a organy podatkowe próbują kwestionować rozliczenia na podstawie tych samych okoliczności.

Wady uzasadnienia wyroku WSA – przyczyna uchylenia

NSA uchylił wyrok z powodu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując na fundamentalne braki w uzasadnieniu:

Niespójność ustaleń faktycznych. Sąd I instancji raz twierdził, że transakcje nie miały miejsca (puste faktury), innym razem odwoływał się do dobrej wiary podatnika (co zakłada, że transakcja jednak była). Ta niespójność uniemożliwiała kontrolę instancyjną.

Brak jednoznacznej kwalifikacji. Z uzasadnienia nie wynikało, czy WSA uznał faktury za puste, czy stwierdził oszustwo podatkowe, czy nadużycie prawa. Każda z tych kwalifikacji wymaga innych przesłanek i innych dowodów.

Mylne utożsamienie przedmiotu transakcji. Sąd utożsamiał obrót prawami licencyjnymi z obrotem dokumentem licencji jako towarem, co jest błędem prawnym. Licencja to upoważnienie do korzystania z utworu, nie zaś dokument.

Wyrok stanowi ważną wskazówkę dla pełnomocników składających skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – warto eksponować niespójności w argumentacji organów podatkowych.

Licencje na oprogramowanie – specyfika obrotu prawami

NSA poświęcił znaczną część uzasadnienia analizie charakteru prawnego transakcji dotyczących oprogramowania komputerowego. Programy komputerowe są utworami w rozumieniu prawa autorskiego, a licencja stanowi jedynie upoważnienie do korzystania z nich.

Kluczowe ustalenia:

• Umowa licencyjna może być zawarta w dowolnej formie (także ustnie lub przez fakty konkludentne) – z wyjątkiem licencji wyłącznej wymagającej formy pisemnej.
• Dokument licencji to jedynie potwierdzenie udzielenia licencji, nie zaś warunek jej skuteczności.
• Przekazanie dokumentu licencji nie jest tożsame z zawarciem umowy licencyjnej.

Ma to istotne znaczenie dla kwalifikacji transakcji na gruncie VAT – przeniesienie praw do wartości niematerialnych stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Znaczenie wyroku dla praktyki organów podatkowych

Wyrok NSA I FSK 352/16 wyznacza granice uprawnień organów skarbowych:

Wymóg precyzyjnego określenia podstawy odmowy. Organ nie może poprzestać na ogólnikowym stwierdzeniu, że transakcja „budzi wątpliwości” lub że podatnik „uczestniczył w łańcuchu transakcyjnym”. Musi jednoznacznie wskazać i udowodnić konkretną podstawę prawną odmowy prawa do odliczenia.

Zakaz przerzucania ciężaru dowodu. To organ, a nie podatnik, musi udowodnić przesłanki odmowy. Podatnik nie ma obowiązku udowadniać, że transakcja miała miejsce – wystarczy, że przedstawi dokumenty ją potwierdzające. Ciężar obalenia tych dowodów spoczywa na organie.

Obowiązek rozważenia sensu gospodarczego. NSA zarzucił organom brak analizy gospodarczego sensu transakcji. Jeśli organ twierdzi, że transakcja była fikcyjna lub miała charakter nadużycia, powinien wyjaśnić, jaki cel gospodarczy realizowały strony i dlaczego ten cel świadczy o nadużyciu.

Podsumowanie

Wyrok NSA z 18 grudnia 2017 r. (I FSK 352/16) stanowi ważny głos w dyskusji o granicach uprawnień organów podatkowych przy kwestionowaniu prawa do odliczenia VAT. Sąd potwierdził, że:

1. Czynność sprzeczna z prawem może podlegać opodatkowaniu VAT – nielegalność porozumienia nie oznacza, że transakcja wykonana w jego ramach jest niebyła podatkowo.
2. Ciężar dowodu spoczywa na organach – to fiskus musi udowodnić przesłanki odmowy prawa do odliczenia, nie może przerzucać tego ciężaru na podatnika.
3. Wymagana jest precyzyjna kwalifikacja – organ musi jednoznacznie wskazać, czy powołuje się na pustą fakturę, oszustwo podatkowe czy nadużycie prawa.
4. Uchybienia formalne nie pozbawiają automatycznie prawa do odliczenia – błędy w dokumentacji mogą świadczyć o niestaranności, ale nie przesądzają o braku transakcji.

Przedsiębiorcy, których rozliczenia VAT są kwestionowane przez organy podatkowe, powinni domagać się precyzyjnego wskazania podstawy odmowy i konsekwentnie wykazywać braki w materiale dowodowym zgromadzonym przez fiskusa. W sporach podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT wyrok ten stanowi istotny argument na rzecz ochrony praw podatnika.

Podstawa prawna:

• Art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
• Art. 167, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
• Art. 67 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.