Usługa kompleksowa – jaka stawka VAT?

Polski system prawny póki co nie zawiera precyzyjnej definicji usługi kompleksowej. Z tego powodu rozliczenie podatkowe przy zastosowaniu takiej konstrukcji nastręcza wielu trudności – nie tylko podatnikom, ale też organom podatkowym.

Nie jest jasne, kiedy właściwie mamy z nią do czynienia oraz jakimi obciążeniami podatkowymi powinna zostać obarczona. Chcąc znaleźć posiłkową definicję usługi kompleksowej, należałoby wskazać, że jest to kombinacja różnorodnych czynności, zaliczanych do dwóch lub więcej rodzajów usług.

Wielu przedsiębiorców świadczy tego typu złożone usługi. Składa się na nie szereg różnych czynności, zmierzających do realizacji jednego, ściśle określonego celu. W orzecznictwie sądów wskazuje się, że należy wyróżnić usługę zasadniczą oraz usługi pomocnicze.

Razem konstrukcja ta tworzy natomiast usługę złożoną, która zmierza do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, dominującej. Jedyna definicja, jaką można sformułować w odniesieniu do usługi kompleksowej, jest zatem zawarta w interpretacjach podatkowych i języku potocznym. Co istotne, pojedyncza usługa w ramach usługi kompleksowej nie może sama w sobie stanowić celu. Ponadto wykonanie usługi zasadniczej bez pomocniczej jest niemożliwe.

Problematyka usługi kompleksowej pojawiła się między innymi w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. Trybunał uznał, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa samego leasingu to co do zasady dwie odrębne usługi, które powinno się traktować niezależnie w odniesieniu do celów podatku od wartości dodanej.

Do sądu należy jednak ustalenie, czy biorąc pod uwagę szczególne okoliczności sprawy, te dwa elementy są ze sobą na tyle powiązane, aby traktować je jako jedną usługę. Sąd każdorazowo powinien zatem oceniać, czy dana sytuacja pozwala mu na zakwalifikowanie usługi jako kompleksowej i jednocześnie uznanie preferencyjnych stawek VAT.

Najczęściej spotykaną sytuacją odnoszącą się do usług kompleksowych są usług budowlane. Tam właśnie problem kwalifikacji określonej transakcji występuje najczęściej. Rozbieżności wynikają przede wszystkim z faktu, iż wiele towarów w branży budowlanej objętych jest stawką 23%.

Z kolei w oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w kontekście dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych stosuje się już stawkę 8%. Wykorzystując konstrukcję usługi kompleksowej, budowlańcy zaoszczędzają zatem wiele pieniędzy, korzystając z dogodnych, preferencyjnych stawek.

Usługa główna jest zatem tą wiodącą, zmierzającą do zrealizowania określonego celu. Usługi poboczne natomiast zmierzają do tego samego celu, ale pełnią raczej funkcje wspomagające. Aby uznać daną usługę za pomocniczą w stosunku do usługi głównej (zasadniczej), musi ona zapewniać lepsze wykorzystanie usługi głównej przez klienta.

Tak naprawdę rozłożenie na czynniki pierwsze usługi kompleksowej, a zatem stwierdzenie, co stanowi usługę główną a co usługi poboczne, polega na prześledzeniu kolejnych etapów dokonywanej transakcji, przeanalizowaniu jej ekonomicznych aspektów i wyróżnieniu usługi, która dominuje nad resztą i ma charakter wiodący.

Świadczący usługę kompleksową powinien opodatkować całość obrotu naliczonego z tytułu wykonania danej usługi z zastosowaniem stawki właściwej dla usługi zasadniczej – głównej. Wątpliwości w tym zakresie pojawiają się natomiast na gruncie rozróżnienia dostawy i świadczenia usług. Co do zasady dostawa towarów występuje wtedy, gdy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług jest wszystko to, co nie stanowi dostawy. Definicję dostawy znajdziemy w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei świadczenie usług zostało uregulowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Problematyczne w odniesieniu do usługi kompleksowej jest natomiast to, że polski system prawny nie zawiera żadnych dodatkowych wskazówek dotyczących sposobu interpretacji i zastosowania obu tych konstrukcji.

Dla uproszczenia sytuacji i właściwego zrozumienia konstrukcji usługi kompleksowej należałoby zatem wskazać, że w tej sytuacji powinien decydować element dominujący. Jeżeli zatem w ramach danej transakcji podstawą staje się przeniesienie prawa do rozporządzania określonym towarem, stanowi to główny element konstrukcji.

Natomiast wszelkie dodatkowe prawa i podejmowane czynności będą stanowiły element pomocniczy, tudzież uboczny. Co istotne, jeżeli dominujący charakter danej czynności obejmuje inne świadczenie niż dostawa, powinno to zostać zakwalifikowane po prostu jako świadczenie usług.

Wykorzystując zatem konstrukcję usługi kompleksowej, należy liczyć się z koniecznością zapłaty stawki VAT, która będzie jednolita dla całej usługi kompleksowej. Nawet w teoretycznie ekstremalnych sytuacjach, w których przedsiębiorca urządza dla swoich pracowników konferencję, zapewnia im w ramach tego nocleg i wyżywienie, dla tego typu usługi powinno się zastosować jednolitą stawkę VAT.

W tym przypadku byłaby to zapewne usługa konferencyjna. Nie jest przy tym wykluczone zastosowanie różnego rodzaju odliczeń VAT. W oparciu o art. 88 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT wyłączone jest między innymi przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Uprawnienie do skorzystania z ulgi będzie jednak wciąż aktualne, jeżeli nabycie usług gastronomicznych lub noclegowych odbędzie się w ramach wykonywania usługi kompleksowej.

Stosowanie jednolitej stawki VAT w odniesieniu do całej usługi kompleksowej ma swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych. Takie stanowisko znalazło się między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z 27 marca 2018 r. (znak 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT).

Dyrektor KIS uznał między innymi, że „usługa taka, jeżeli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego”. Konstrukcja usługi kompleksowej jest zatem dużą szansą dla wielu przedsiębiorców na oszczędności podatkowe. Należy jednak wiedzieć, w jaki sposób optymalnie ją wykorzystać.

Autor: Kancelaria Prawna Skarbiec