Transakcja pozorna w świetle prawa UE

Podatnik nie może być pozbawiany prawa do odliczenia VAT tylko dlatego, że przeprowadzona transakcja sklasyfikowana została jako transakcja pozorna  i nieważna w oparciu o przepisy polskiego Kodeksu cywilnego, jeśli organy nie wykażą, że transakcja spełnia również przesłanki pozorności (transakcja pozorna) w rozumieniu prawa UE, albo że jest wynikiem oszustwa.

Tak w sprawie polskiej spółki orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 25 maja 2023 r., sprawa C-114/22).

Nieważność faktur sztucznych – transakcja pozorna

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) polskiej ustawy o VAT faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu podatku, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. A przepisy te nakazują uznawać za nieważną czynność prawną sprzeczną z ustawą, albo mającą na celu obejście ustawy, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, także czynność sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Nieważne jest również oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.

Odmowa prawa do odliczenia VAT

W 2015 r. spółka z o.o. wystawiła innej spółce z o.o. fakturę za sprzedaż znaków towarowych. Nabywca zapłacił wykazany na fakturze VAT. Dwa lata później urząd skarbowy uznał, że przedsiębiorca nie ma prawa do odliczenia VAT z tego dokumentu, bowiem transakcja sprzedaży znaków towarowych była sprzeczna z zasadami współżycia społecznego i w oparciu o art. 58 § 2 k.c. nieważna. W październiku 2018 r. dyrektor izby administracji skarbowej podtrzymał decyzję organu I instancji, jednak zmienił kwalifikację transakcji, uznając ją za dokonaną dla pozoru w rozumieniu art. 83 k.c.

Transakcja musi okazać się nierzetelna także w świetle prawa UE

Przedsiębiorca zaskarżył to rozstrzygnięcie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do skargi się przychylił. WSA stwierdził, że organy nie wykazały pozornego charakteru dokonanej transakcji. Skargę kasacyjną od wyroku wywiódł dyrektor izby skarbowej. Rozpoznający ją Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do TSUE z pytaniem o zgodność art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) polskiej ustawy o VAT z unijną dyrektywą VAT.

W opinii NSA brak bowiem w tej dyrektywie postanowień, które jednoznacznie wskazywałyby, że podatnik powinien tracić prawo do odliczenia VAT jakim został obarczony na fakturze, na tej podstawie, że będąca źródłem tego dokumentu transakcja jest niezgodna z krajowym prawem cywilnym (transakcja pozorna). Zgodnie z regułami neutralności podatku od towarów i usług i autonomii systemu VAT prawo do odliczenia tego podatku nie powinno być automatycznie ograniczane jedynie w oparciu o uznanie czynności prawnej za nieważną przez pryzmat prawa krajowego, bez wykazania, że zafakturowana transakcja stanowi przejaw oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

Odmowa odliczenia VAT stanowi wyjątek od reguły

Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał, że prawo podatników do odliczania VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT i jego integralną część i nie może być ograniczane jeśli formalne i materialne przesłanki odliczenia zostały spełnione. System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług w prowadzonej działalności.

TSUE przywołał przesłanki powstania prawa do odliczenia. Zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT podmiotem ubiegającym się o odliczenie musi być podatnik VAT w rozumieniu tej dyrektywy, a towary lub usługi wykazane na fakturze powinny być wykorzystywane przez tego podatnika na dalszym etapie obrotu na jego potrzeby transakcji opodatkowanych, a na wcześniejszym etapie powinny zostać dostarczone przez innego podatnika.

Prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie wykonania usługi lub dostawy towaru. Przenosząc to na grunt przedmiotowej sprawy TSUE stwierdził, że przedsiębiorcy nie można odmówić prawa do odliczenia VAT, jeśli sprzedaż znaków towarowych na jego rzecz faktycznie została dokonana i wykorzystywał on je później na dalszym etapie obrotu. Odmówić mu tego prawa można tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że przedsiębiorca dopuszcza się nadużycia prawa lub powoływanie się przez niego na nie jest oszustwem. Bo odmowa stanowi wyjątek od zasady istnienia prawa do odliczenia po stronie podatników. Organy podatkowe mają więc obowiązek wykazania, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT, lub że wiedział, albo powinien był wiedzieć, że podejmowana transakcja wiąże się z oszustwem.

Przedsiębiorcy mają prawo wybierać tę formę prowadzenia działalności, która pozwoli im płacić mniejsze podatki

Również co do powoływania się przez organy na dążenie przez przedsiębiorców do osiągnięcia korzyści podatkowej, co miałoby świadczyć o sztuczności podejmowanych przez nich działań, TSUE przypomniał, że w orzecznictwie unijnego Trybunału wielokrotnie wskazywano już, że w sytuacji gdy przedsiębiorca ma wybór między dwiema transakcjami, to nie ma obowiązku podejmowania tej, z którą wiąże się zapłata wyższego podatku. Przeciwnie, ma prawo wybrać taką formę prowadzenia swojej działalności, która umożliwi mu minimalizację ciężarów i zobowiązań.

Samo uznanie za oszustwo w świetle krajowego prawa cywilnego nie wystarczy

TSUE orzekł, że przepisy unijnej dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia VAT tylko dlatego, że transakcję uznano za transakcję pozorną i nieważną w oparciu o przepisy krajowego prawa cywilnego, bez wykazania, że transakcja ta wypełnia również przesłanki pozorności w świetle prawa UE. Również w przypadku, gdy do transakcji rzeczywiście doszło, bez wykazania, że jest wynikiem oszustwa w sferze VAT lub nadużycia prawa. TSUE przypomniał również, że zgodnie z dyrektywą, podejmowane przez państwa członkowskie środki mające zapewnić prawidłowy pobór podatku i zapobiegać oszustwom podatkowym, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów.

Co wyrok oznacza dla przedsiębiorców?

Wyrok unijnego Trybunału oznacza dla polskich przedsiębiorców, że krajowe organy podatkowe nie mogą odmawiać im prawa do odliczenia VAT jedynie w oparciu o kwalifikację przeprowadzonej transakcji jako noszącej znamiona oszustwa lub pozorności w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Pozbawiając podatników tego prawa muszą wykazać, że transakcja stanowi oszustwo lub nadużycie prawa także w rozumieniu prawa UE.

Robert Nogacki, radca prawny, partner zarządzający, Kancelaria Prawna Skarbiec, specjalizująca się w doradztwie prawnym, podatkowym oraz strategicznym dla przedsiębiorców