Wady uzasadnienia decyzji i wyroku – przewodnik taktyczny dla podatnika

Pewna sprawa podatkowa dotycząca nieujawnionych źródeł przychodów toczyła się przez siedem lat, przeszła przez pięć wyroków sądowych i dwukrotnie wracała z Naczelnego Sądu Administracyjnego do ponownego rozpoznania. Nie z powodu skomplikowanego stanu faktycznego czy precedensowych zagadnień prawnych – lecz dlatego, że kolejne składy sędziowskie nie potrafiły prawidłowo uzasadnić swoich orzeczeń.

Ta sprawa to gotowy podręcznik dla praktyków prawa podatkowego: pokazuje, jak wady uzasadnienia wyroku i braki uzasadnienia decyzji mogą stać się skutecznym narzędziem proceduralnym – ale także jak miecz ten jest obosieczny.

Anatomia siedmioletniej batalii

Zanim przejdziemy do analizy proceduralnej, zarysujmy chronologię wydarzeń:

Podatnik ostatecznie przegrał. Ale przez siedem lat skutecznie opóźniał egzekucję zobowiązania przekraczającego 200 tysięcy złotych. A kluczem do tego były nie argumenty merytoryczne, lecz wymogi prawidłowego uzasadnienia orzeczeń sądowych i decyzji administracyjnych.

Czym jest prawidłowe uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego?

Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać:

• zwięzłe przedstawienie stanu sprawy
• zarzuty podniesione w skardze
• stanowiska pozostałych stron
• podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie

Brzmi prosto. W praktyce – jak pokazuje omawiana sprawa – stanowi pole minowe nawet dla doświadczonych składów sędziowskich.

NSA w wyroku z 25 stycznia 2018 r. (II FSK 21/16) sformułował uniwersalną tezę dotyczącą standardów uzasadnienia:

„Naczelny Sąd Administracyjny nie może w postępowaniu kasacyjnym sporządzić za sąd pierwszej instancji prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym ocenić stan faktyczny sprawy zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 141 § 4, ponieważ stanowiłoby to faktyczne pozbawienie obu stron postępowania prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania sądowego.”

Innymi słowy: jeśli uzasadnienie jest wadliwe, NSA nie będzie go „naprawiał” – uchyli wyrok i każe napisać od nowa.

Pierwsza runda: podatnik atakuje uzasadnienie WSA

W 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika, uznając ustalenia organów podatkowych za prawidłowe. Podatnik wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając m.in. naruszenie art. 141 § 4 PostAdmU.

NSA przyznał mu rację. W uzasadnieniu wyroku z stycznia 2018 r. sąd kasacyjny nie przebierał w słowach:

„Rozważania Sądu pierwszej instancji są w istocie ogólnikowe, nie odnoszą się wystarczająco poprawnie i konkretnie do poszczególnych ważnych dla sprawy dowodów lub nawet grup dowodów.”

Co więcej, NSA wskazał na wewnętrzne sprzeczności w uzasadnieniu WSA. Sąd pierwszej instancji napisał bowiem, że organy „nie kwestionowały faktu zawarcia umów pożyczki” ani tego, że pożyczkodawczyni „dokonała wpłat gotówkowych na rachunek bankowy podatnika”. Jednocześnie jednak WSA stwierdził, że środki te „nie mogły pochodzić z jej majątku” i że „transakcje te, pozornie rzeczywiste, nie miały miejsca”.

NSA skomentował to zjadliwie:

„Nie można racjonalnie wyjaśnić, jak pani Z. dokonała wpłaty gotówkowej na rachunek bankowy podatnika, czego organy podatkowe miały nie kwestionować, skoro środki te nie mogły pochodzić z jej majątku i transakcja, pozornie rzeczywista, nie miała miejsca. Nie wiadomo więc, czy wpłata została »dokonana«, a jeżeli tak, to z jakich lub czyich środków, czy też po prostu nie miała miejsca.”

To klasyczny przykład braku spójności uzasadnienia – wada, która sama w sobie uzasadnia uchylenie wyroku.

Druga runda: organ atakuje uzasadnienie WSA… tym samym zarzutem

Po uchyleniu pierwszego wyroku WSA rozpoznał sprawę ponownie i tym razem – w maju 2018 r. – uchylił decyzję podatkową organu. Sąd zarzucił organom niekonsekwencję: skoro kwestionowały możliwość udzielenia pożyczki w 2007 r., to dlaczego nie zakwestionowały pożyczki z 2006 r.? Wszak sytuacja majątkowa pożyczkodawczyni nie zmieniła się między tymi latami.

Tym razem to organ wniósł skargę kasacyjną – i również zarzucił naruszenie art. 141 § 4 PostAdmU.

NSA w wyroku z grudnia 2018 r. (II FSK 3000/18) ponownie uchylił wyrok WSA. Sąd kasacyjny stwierdził, że WSA:

• błędnie przyjął, iż organy zakwestionowały tylko jedną z umów pożyczki (w rzeczywistości zakwestionowały obie)
• ogólnikowo wskazał na „znaczne luki” w materiale dowodowym, nie precyzując ich zakresu
• stwierdził niekompletność akt sprawy, podczas gdy NSA w poprzednim wyroku takiej niekompletności nie stwierdził

NSA sformułował przy tym ważną tezę dotyczącą granic zarzutu wadliwego uzasadnienia:

„Zarzut naruszenia art. 141 § 4 można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną.”

To kluczowe rozróżnienie: art. 141 § 4 chroni przed brakami formalnymi uzasadnienia, nie przed błędną oceną prawną.

Wymogi uzasadnienia decyzji podatkowej

Równolegle do wymogów dotyczących uzasadnień sądowych, postępowanie podatkowe nakłada analogiczne obowiązki na organy. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie decyzji musi zawierać:

• wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione
• dowody, którym dał wiarę
• przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności
• wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów

WSA w wyroku z maja 2018 r. trafnie ujął funkcję tych wymogów:

„Proces rozumowania organu winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.”

Uzasadnienie decyzji podatkowej nie jest formalnością – to gwarancja prawa do obrony. Podatnik musi wiedzieć, dlaczego przegrał, żeby móc skutecznie się odwołać.

Trzecia runda: WSA wreszcie pisze prawidłowe uzasadnienie

W kwietniu 2019 r. WSA w Gdańsku rozpoznał sprawę po raz trzeci. Tym razem – związany wytycznymi dwóch wyroków NSA – sąd sporządził uzasadnienie odpowiadające wymogom art. 141 § 4.

W 17-stronicowym uzasadnieniu wyroku I SA/Gd 492/19 sąd szczegółowo przeanalizował:

W zakresie umów pożyczki:

• dochody pożyczkodawczyni i jej małżonka w latach 1971-2006
• fakt ubiegania się przez nich o ulgę w spłacie 700 zł podatku w 2006 r. z powodu trudnej sytuacji materialnej
• niewiarygodność trzymania „oszczędności życia” w gotówce przez byłą pracownicę banku
• brak zwrotu pożyczek mimo upływu terminu

W zakresie umowy powierniczej:

• maksymalne możliwe oszczędności zleceniodawcy (ok. 132.000 zł vs. deklarowane 150.000 zł)
• przekazanie środków bez wiedzy żony po dwóch latach małżeństwa
• brak jakichkolwiek działań zleceniodawcy przez sześć lat
• sprzedaż nieruchomości osobom trzecim zamiast zleceniodawcy

Sąd odniósł się też do każdego zarzutu skargi, wyjaśnił zastosowanie danych GUS, omówił kwestię ciężaru dowodu w sprawach o nieujawnione źródła przychodów.

Wyrok oddalający skargę ostał się – bo tym razem uzasadnienie spełniało wszystkie wymogi.

Praktyczne wnioski: jak wykorzystać wady uzasadnienia

Omawiana sprawa dostarcza cennych wskazówek dla praktyków sporów podatkowych:

Dla podatników i ich pełnomocników

1. Szukaj sprzeczności wewnętrznych. Uzasadnienie, które w jednym miejscu potwierdza jakiś fakt, a w innym go neguje, jest wadliwe samo w sobie – niezależnie od meritum sprawy.

2. Identyfikuj luki w rozumowaniu. Jeśli organ lub sąd pomija istotne dowody albo nie wyjaśnia, dlaczego odmówił im wiarygodności, masz podstawę do zarzutu proceduralnego.

3. Dokumentuj brak odniesienia do zarzutów. Uzasadnienie musi odnosić się do wszystkich zarzutów skargi. Pominięcie któregokolwiek to naruszenie art. 141 § 4.

4. Pamiętaj o ograniczeniach. Zarzut wadliwego uzasadnienia dotyczy kompletności elementów formalnych, nie trafności oceny prawnej. Nie każda decyzja, z którą się nie zgadzasz, ma wadliwe uzasadnienie.

Dla organów podatkowych

1. Bądź konsekwentny. Jeśli kwestionujesz zdolność finansową osoby trzeciej w jednym roku, uzasadnij, dlaczego nie kwestionujesz jej w roku poprzednim.

2. Precyzuj ustalenia. Ogólnikowe stwierdzenia typu „materiał dowodowy wykazuje luki” bez wskazania, jakie konkretnie, same stanowią lukę w uzasadnieniu.

3. Odnoś się do dowodów strony. Nawet jeśli odmawiasz im wiarygodności, musisz wyjaśnić dlaczego – nie możesz ich po prostu pominąć.

Cena wadliwego uzasadnienia

Sprawa M.W. pokazuje rzeczywiste koszty zaniedbań w zakresie uzasadnień:

Dla wymiaru sprawiedliwości:

• 5 wyroków sądowych (3× WSA, 2× NSA)
• 7 lat postępowania
• zaangażowanie wielu składów sędziowskich
• dwukrotne „marnowanie” pracy WSA

Dla stron:

• podatnik przez 7 lat nie płacił 209.353 zł (plus odsetki)
• organ przez 7 lat nie mógł wyegzekwować należności
• obie strony ponosiły koszty wieloletniego sporu

To przestroga dla wszystkich uczestników postępowań sądowoadministracyjnych: prawidłowe uzasadnienie to nie formalizm, lecz warunek efektywności wymiaru sprawiedliwości.

Wymogi formalne jako gwarancja materialna

Na koniec warto podkreślić głębszy sens wymogów dotyczących uzasadnień. Jak trafnie ujął to WSA w jednym z orzeczeń w tej sprawie:

„Uzasadnienie decyzji nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych.”

Wymogi uzasadnienia – czy to wyroku sądu, czy decyzji organu – nie są biurokratycznym wymysłem. To fundamentalna gwarancja, że rozstrzygnięcie jest wynikiem rzetelnej analizy, nie arbitralnej decyzji. Że strona może zrozumieć, dlaczego przegrała, i skutecznie bronić swoich praw na kolejnym etapie.

Gdy ta gwarancja zawodzi – jak dwukrotnie w omawianej sprawie – cały system traci na efektywności. Sprawy wracają, mnożą się wyroki, rosną koszty. A przecież wystarczyło od początku napisać porządne uzasadnienie.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.