O konieczności uwzględnienia substancji ekonomicznej w toku stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowi art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, w którym jako jedną z przesłanek mogących stanowić podstawę zastosowania klauzuli wskazano angażowanie podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.
Kryteria oceny rzeczywistej działalności gospodarczej
W samej Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano pojęcia rzeczywistej działalności gospodarczej, jednak szczegółowe wskazówki w tym zakresie zawiera art. 24a ust. 18 ustawy o CIT (w kontekście zagranicznych jednostek kontrolowanych).
Przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:
- Istnienie faktycznego przedsiębiorstwa – zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
- Uzasadnienie ekonomiczne struktury – zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
- Współmierność zasobów i działalności – istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
- Zgodność z realiami gospodarczymi – zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
- Samodzielność operacyjna – zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.
Ocena istotności rzeczywistej działalności
Zgodnie z art. 24a ust. 18a ustawy o CIT, przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, bierze się pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jej przychodów ogółem.
Uwaga: Powyższe przesłanki nie stanowią katalogu zamkniętego. Przy ich interpretacji konieczne jest posługiwanie się również dorobkiem orzecznictwa sądowego oraz rekomendacjami OECD, w tym Wytycznymi w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych.
Zastosowanie w praktyce
Koncepcja substancji ekonomicznej i rzeczywistej działalności gospodarczej znajduje zastosowanie nie tylko w kontekście:
- Ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a-119f Ordynacji podatkowej)
- Przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych – CFC (art. 24a ustawy o CIT)
Ale również przy ocenie:
- Statusu beneficjenta rzeczywistego (beneficial owner) w transakcjach transgranicznych
- Prawidłowości ustalania cen transferowych
- Prawa do zwolnień podatkowych w obrocie międzynarodowym
