Ośrodek interesów życiowych (centrum interesów osobistych i gospodarczych) a rezydencja podatkowa

Wprowadzenie: problem rezydencji w mobilnym świecie

Pan Kowalski pracuje we Włoszech od trzech lat. Przeprowadził się tam z całą rodziną – żona i dzieci mieszkają z nim w wynajmowanym mieszkaniu, dzieci chodzą do włoskiej szkoły. W Polsce pozostał jego dom, konto bankowe i zawieszony stosunek pracy. Gdzie Pan Kowalski ma płacić podatki?

To pytanie, pozornie proste, może doprowadzić do wieloletniego sporu z organami podatkowymi. Rezydencja podatkowa osoby fizycznej stanowi fundament polskiego systemu podatku dochodowego. Od prawidłowego ustalenia rezydencji podatkowej zależy bowiem, czy podatnik będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich światowych dochodów, czy też jedynie ograniczonemu obowiązkowi od dochodów osiąganych w Polsce.

W dobie rosnącej mobilności międzynarodowej – zarówno polskich obywateli wyjeżdżających za granicę, jak i cudzoziemców przyjeżdżających do Polski – problematyka ta nabiera coraz większego znaczenia praktycznego. Urzędy skarbowe są w tej kwestii bardzo rygorystyczne, najczęściej interpretując wątpliwe sytuacje na korzyść Skarbu Państwa. Sprawa Pana Kowalskiego (wymyślonego, ale wzorowanego na rzeczywistym przypadku) ostatecznie trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 września 2018 r., sygn. II FSK 2653/16), który musiał rozwikłać sprzeczne wnioski wynikające z różnych elementów jego sytuacji życiowej.

Ramy prawne: trzy drogi do polskiej rezydencji

Konstrukcja art. 3 ust. 1a ustawy o PIT

Zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 1a) uznaje się, że osoba ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Kluczowe znaczenie ma tutaj wielokrotne użycie spójnika „lub”. Ustawodawca stworzył w istocie trzy niezależne kryteria potwierdzające polską rezydencję podatkową:

• centrum interesów osobistych w Polsce,
• centrum interesów gospodarczych w Polsce,
• pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym.

Wystarczy spełnienie któregokolwiek z tych kryteriów, aby dana osoba fizyczna została z mocy prawa uznana za polskiego rezydenta podatkowego i podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich światowych dochodów. Takie podejście potwierdzają także organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 lutego 2012 r., sygn. IPTPB2/415-650/11-4/MP).

Kryterium 183 dni – pozorna prostota

Pomimo że do okresu 183 dni wlicza się każdy zaczęty dzień w danym kraju, w tym także weekendy, święta czy dni wolne od pracy, samo kryterium czasowe okazuje się w praktyce najbardziej zdradliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2015 r. (sygn. II FSK 964/13) wyraźnie wskazał, że z samego faktu wykonywania pracy w określonych datach na terytorium innego państwa nie można bezkrytycznie wnioskować o nieprzebywaniu na tym terytorium w pozostałe dni. Innymi słowy, urząd nie może automatycznie przyjmować, że skoro podatnik pracował 100 dni w roku w Wielkiej Brytanii, to pozostałe 265 dni spędził w Polsce.

Co więcej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 20 grudnia 2016 r. (sygn. I SA/Ol 272/16) poszedł jeszcze dalej, stwierdzając że konkluzji o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce nie można oprzeć tylko i wyłącznie na fakcie, że żona podatnika zamieszkuje w Polsce i podatnik przebywa w Polsce przez okres ponad 183 dni w roku. Kryterium to nie stanowi samodzielnej podstawy do ustalenia rezydencji podatnika bez analizy pozostałych okoliczności – jeśli w rachubę wchodzić będą normy kolizyjne przewidziane umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Centrum interesów osobistych – gdzie jest twoje ognisko domowe?

Koncepcja więzi rodzinnych i społecznych

Powiązania osobiste obejmują występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej czy też politycznej. W praktyce fundamentalnym czynnikiem jest obecność w danym kraju współmałżonka/partnera oraz małoletnich dzieci.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 5 października 2016 r. (sygn. I SA/Bk 297/16) przedstawił kompleksową definicję centrum interesów osobistych:

 Centrum interesów osobistych podatnika mieści się w tym kraju, z którym wiążą go powiązania rodzinne, aktywność społeczna, czy kulturalna, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskiwania dochodów, czy też posiadanego majątku, nie tylko nieruchomego ale również ruchomego. Przy ustalaniu ośrodka interesów życiowych należy brać pod uwagę stosunki rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Doktryna „ogniska domowego”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r. rozwinął koncepcję „ogniska domowego”, zgodnie z którą dla ustalenia centrum interesów osobistych istotna jest:

„dbałość o ognisko domowe, przez co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały”.

To kryterium wykracza poza sam fakt posiadania mieszkania czy domu. Chodzi o intencję osiedlenia się – o takie urządzenie życia, które świadczy o zamiarze pozostania w danym kraju na stałe lub przynajmniej na dłuższy, nieokreślony czas. Przykładowo:

• Wyjeżdżając do innego kraju w celu zarobkowym z całą rodziną, należy przyjąć, że ośrodek osobistych interesów jest w tym innym kraju.
• Wynajmowanie mieszkania za granicą na zasadach długoterminowych, zapisanie dzieci do lokalnych szkół, korzystanie z lokalnej służby zdrowia – wszystko to świadczy o utworzeniu ogniska domowego.

Sytuacja osób samotnych

W przypadku osób samotnych za ośrodek interesów osobistych przyjmuje się miejsce prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego, tj. relacji z przyjaciółmi, uczestniczenia w życiu kulturalnym, politycznym czy też praktykowania hobby. NSA w wyroku z dnia 15 maja 2015 r. (sygn. II FSK 964/13) zwrócił uwagę, że funkcjonowanie w określonym układzie społecznym na terytorium obcego państwa, spotykanie się ze znajomymi, uczęszczanie na wydarzenia kulturalne czy korzystanie z usług publicznych – wszystko to ma znaczenie dla oceny centrum interesów osobistych.

Centrum interesów gospodarczych – gdzie zarabiasz i inwestujesz?

Miejsce osiągania dochodów jako kryterium wiodące

W przepisach brak jest definicji ośrodka interesów gospodarczych. W praktyce chodzi tu przede wszystkim o miejsce, gdzie osiąga się większość swoich dochodów z pracy zarobkowej, wykonywania wolnego zawodu czy prowadzenia działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Bd 45/08) wyraźnie jednak zastrzegł, że nie ma podstaw do utożsamiania centrum interesów życiowych wyłącznie z działalnością biznesową. Oznacza to, że ośrodek interesów gospodarczych musi być oceniany łącznie z innymi elementami składającymi się na całokształt sytuacji życiowej podatnika.

Majątek jako element oceny

Pod uwagę brana jest także kwestia posiadanych inwestycji w danym kraju, majątku ruchomego i nieruchomego, depozytów czy lokat, a także kredytów lub polis ubezpieczeniowych. Jednak – jak zobaczymy w następnej części – znaczenie pozostawionego w kraju mienia nie jest decydujące.

Przełomowa teza: pozostawione mienie nie przesądza o rezydencji

Linia orzecznicza eliminująca automatyzmy

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. (sygn. III SA/Wa 1466/15) sformułował tezę o fundamentalnym znaczeniu dla praktyki: choć okoliczności związane z pozostawieniem mienia w Polsce stanowią czynnik wpływający na ustalenie ośrodka interesów życiowych, to nie mają charakteru decydującego.

Sąd wyjaśnił, że fakt świadczenia pracy i uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia oraz fakt przebywania za granicą wraz z rodziną, uczęszczanie dzieci do szkół w tym państwie „przeważają” przy dokonywaniu oceny istnienia centrum interesów osobistych i gospodarczych nad posiadaniem w Polsce nieruchomości czy rachunków bankowych.

Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 15 maja 2015 r. (sygn. II FSK 964/13), podkreślając, że okoliczności związane z pozostawieniem mienia i powrotem do Polski po zakończeniu świadczenia pracy stanowią czynnik wpływający na ustalenie ośrodka interesów życiowych, ale nie mają charakteru decydującego.

Sprawa rozstrzygnięta przez NSA – triumf faktów nad formalnościami

W sprawie, która trafiła do NSA (wyrok z 28 września 2018 r., sygn. II FSK 2653/16), podatnik podlegający delegacji do pracy we Włoszech wskazał, że na terytorium Polski posiada jeszcze dwa rachunki bankowe i jest właścicielem nieruchomości, którą na czas pobytu wynajmuje. Ponadto jest ubezpieczony oraz ma zawieszony stosunek pracy z polskim pracodawcą.

Organy podatkowe uznały, że te powiązania są na tyle silne, że nieograniczony obowiązek podatkowy powstaje na terytorium Polski. NSA stanowczo odrzucił takie rozumowanie.

Sąd potwierdził wcześniejsze stanowisko WSA w Warszawie i wskazał, że pomimo iż pozostawione w Polsce mienie może wpływać na ustalenie ośrodka interesów życiowych, to jednak nie ma ono decydującego charakteru. W ocenie NSA powiązania z Polską miały charakter marginalny.

W szczególności nie można mówić o ośrodku gospodarczym w sytuacji, gdy podatnik większość dochodów osiąga z pracy w innym państwie (we Włoszech). Był to zresztą bezpośredni powód jego przeprowadzki. Tam też wykonuje zawód, tam przebywa z rodziną, tam dzieci uczęszczają do szkoły.

Dodatkowo NSA podkreślił, że w tym przypadku nie znajdą zastosowania tzw. normy kolizyjne zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ podatnika nie można uznać za rezydenta dwóch krajów – Polski i Włoch. Jego rezydencją są jednoznacznie Włochy.

Certyfikat rezydencji a rezydencja podatkowa

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 marca 2015 r. (sygn. I SA/Łd 1373/14) wyjaśnił istotną kwestię praktyczną: certyfikat rezydencji sam w sobie nie przesądza o tym, w którym kraju dana osoba ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 19 grudnia 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.645.2024.3.AKU) rozwinął tę myśl: certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony. Może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikat stanowi środek dowodowy posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Jednak nawet posiadanie certyfikatu nie zwalnia z konieczności wykazania faktycznych powiązań z danym krajem, jeśli organy podatkowe zakwestionują stan faktyczny.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – kiedy mają zastosowanie?

Jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że inny kraj rości sobie prawo do przypisania podatnikowi nieograniczonego obowiązku podatkowego, to w tych okolicznościach nie ma żadnych podstaw, by rozważać opodatkowanie w świetle postanowień umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Oznacza to, że stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. norm kolizyjnych) wymaga wykazania, że faktycznie występuje potencjalny konflikt rezydencji podatkowej między dwoma państwami. Jeśli podatnik jest jednoznacznie rezydentem tylko jednego kraju, normy kolizyjne nie mają zastosowania.

Wnioski praktyczne – jak nie zgubić się w podatkowym labiryncie

Stanowisko NSA oraz innych sądów administracyjnych należy uznać za korzystne dla podatników, w szczególności z uwagi na zagwarantowanie pewności prawa i prymat faktów nad formalnościami. Sprawy z pozoru proste są często komplikowane przez urzędy do tego stopnia, że rozstrzygnięcie muszą wydawać sądy administracyjne, w tym NSA.

Z bogatego orzecznictwa wynika kilka fundamentalnych zasad, które warto zapamiętać:

1. Kompleksowa ocena przeważa nad pojedynczymi faktami

Centrum interesów życiowych musi być oceniane całościowo, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Żaden pojedynczy element – ani posiadanie nieruchomości, ani konto bankowe, ani nawet obecność współmałżonka w Polsce – nie przesądza automatycznie o rezydencji podatkowej.

2. Fakty przeważają nad formalnościami

Jeżeli podatnik faktycznie przebywa za granicą wraz z rodziną, dzieci uczęszczają do szkół w tym państwie, a podatnik tam pracuje i osiąga główne dochody, okoliczności te przeważają nad pozostawionym w Polsce mieniem. Organy nie mogą ignorować rzeczywistości życiowej podatnika i zastępować ją sztuczną konstrukcją opartą na wybranych elementach.

3. Mienie pozostawione w Polsce ma znaczenie drugorzędne

Posiadanie w Polsce nieruchomości, rachunków bankowych czy zawieszonego stosunku pracy ma znaczenie drugorzędne wobec faktycznych powiązań osobistych i gospodarczych z innym krajem. Jak stwierdził NSA, powiązania takie mają często charakter marginalny.

4. Intencja ma znaczenie – szukaj „ogniska domowego”

Istotne jest nie tylko to, gdzie faktycznie mieszkasz, ale także jak mieszkasz. Czy urządziłeś swoje życie w sposób świadczący o zamiarze pozostania na dłużej? Czy masz mieszkanie do swojej dyspozycji w sposób ciągły? Czy funkcjonujesz w lokalnym układzie społecznym? To wszystko składa się na „ognisko domowe”.

5. Główne źródło dochodów wskazuje centrum gospodarcze

Nie można mówić o ośrodku gospodarczym w Polsce w sytuacji, gdy podatnik większość dochodów osiąga z pracy za granicą, szczególnie jeśli był to bezpośredni powód jego wyjazdu. Miejsce, gdzie pracujesz i zarabiasz, jest kluczowym wskaźnikiem centrum interesów gospodarczych.

6. Kryterium 183 dni wymaga ostrożnej interpretacji

Sam fakt przebywania w Polsce (lub za granicą) przez określoną liczbę dni nie przesądza o rezydencji. Organy nie mogą bezkrytycznie wnioskować o miejscu pobytu w dni, w których brak bezpośrednich dowodów. Co więcej, spełnienie kryterium 183 dni wraz z jednym innym elementem (np. obecnością współmałżonka) nie wystarczy do automatycznego stwierdzenia polskiej rezydencji.

7. Certyfikat rezydencji jest przydatny, ale nie wystarczający

Certyfikat rezydencji z innego kraju jest niezbędnym dokumentem do zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale nie stanowi ostatecznego dowodu w sporze z polskimi organami podatkowymi. Musisz być gotów wykazać faktyczne centrum swoich interesów życiowych.

8. Długi pobyt za granicą może prowadzić do utraty polskiej rezydencji

Nawet jeśli Twój współmałżonek pozostaje w Polsce i posiadasz tu nieruchomości, wieloletni pobyt za granicą (przykład brytyjski – 18 lat) z założeniem tam rodziny gospodarczej, uzyskiwaniem tam dochodów i emerytur może skutkować uznaniem, że masz jedynie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

9. Każdy przypadek jest inny – unikaj schematów

Nie można mechanicznie stosować schematów. Każda sprawa wymaga analizy konkretnych okoliczności życiowych podatnika. To, co było decydujące w jednej sprawie, może mieć marginalne znaczenie w innej.

10. Dokumentuj swoje życie za granicą

Jeśli planujesz zmianę rezydencji podatkowej, zbieraj dowody: umowy najmu, rachunki za media, zaświadczenia ze szkół dzieci, dokumenty potwierdzające korzystanie z lokalnej służby zdrowia, potwierdzenia aktywności społecznej. W sporze z organami będą bezcenne.

Rekomendacje dla podatników planujących zmianę miejsca zamieszkania

Podatnicy planujący zmianę miejsca zamieszkania i chcący uniknąć problemów z określeniem rezydencji podatkowej powinni:

Zadbać o wyraźne przeniesienie centrum życiowego

Zarówno centrum interesów osobistych, jak i gospodarczych powinno być jednoznacznie zlokalizowane w kraju docelowym. Oznacza to:

• Przeniesienie się z rodziną (współmałżonkiem i małoletnimi dziećmi)
• Zapisanie dzieci do lokalnych szkół
• Wynajęcie lub zakup mieszkania na zasadach długoterminowych
• Rejestracja w lokalnym systemie ubezpieczeń zdrowotnych
• Uczestnictwo w lokalnym życiu społecznym i kulturalnym

Przesunąć ciężar działalności gospodarczej

• Główne miejsce wykonywania pracy powinno być w nowym kraju
• Główne źródło dochodów powinno pochodzić z nowego kraju
• Jeśli prowadzisz działalność gospodarczą, rozważ przeniesienie jej siedziby lub utworzenie zagranicznego zakładu

Ograniczyć powiązania z Polską do minimum

• Jeśli to możliwe, sprzedaj nieruchomości w Polsce lub przekaż je w drodze darowizny
• Rozważ zamknięcie polskich rachunków bankowych (pozostaw jeden operacyjny)
• Jeśli masz zawieszony stosunek pracy, rozważ jego rozwiązanie
• Wypisz się z polskich ubezpieczeń, jeśli nie są już konieczne

Zabezpiecz dowody

Zbieraj i przechowuj wszelkie dokumenty potwierdzające faktyczny pobyt i życie za granicą:

• Umowy najmu/kupna nieruchomości
• Rachunki za media, Internet, telefon
• Zaświadczenia ze szkół/przedszkoli dzieci
• Dokumenty z lokalnej służby zdrowia
• Potwierdzenia opłacania lokalnych podatków i ubezpieczeń
• Dowody uczestnictwa w życiu społecznym (członkostwo w organizacjach, klubach sportowych)
• Wyciągi z zagranicznych kont bankowych

Uzyskaj certyfikat rezydencji

Po przeniesieniu się za granicę jak najszybciej uzyskaj certyfikat rezydencji z nowego kraju. Będzie on niezbędny w kontaktach z polskimi płatnikami i organami podatkowymi.

Skonsultuj się z doradcą podatkowym

Ze względu na złożoność przepisów i rygorystyczne podejście polskich organów, warto skonsultować swoją sytuację z doradcą podatkowym specjalizującym się w międzynarodowym prawie podatkowym, zarówno przed wyjazdem, jak i w trakcie pierwszych lat pobytu za granicą.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.