Kiedy pracownik odpowiada na oszustwa podatkowe w firmie?
Pracownik wystawia w imieniu firmy faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Firma o niczym nie wie. Kto zapłaci podatek – pracodawca czy pracownik? Przez lata odpowiedź zależała od składu sędziowskiego. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 30 stycznia 2024 r. (C-442/22) i następujące po nim orzeczenie NSA z 3 września 2024 r. (I FSK 1212/18) rozstrzygnęły tę kwestię definitywnie: co do zasady odpowiada pracownik – chyba że pracodawca zaniedbał nadzór.
Problem: kto jest wystawcą faktury w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT?
Art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podmiot, który „wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty”. Przepis ten obejmuje również tzw. puste faktury – dokumenty niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Jego celem nie jest karanie, lecz prewencja: eliminacja ryzyka, że odbiorca fikcyjnej faktury odliczy wykazany na niej VAT, powodując uszczuplenie wpływów budżetowych (wyrok TK z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13).
Problem pojawia się, gdy na fakturze widnieją dane firmy, ale fizycznie dokument sporządził pracownik – bez wiedzy i zgody pracodawcy, w ramach własnej przestępczej działalności. Przepis mówi o podmiocie, który fakturę „wystawi”. Czy wystawcą jest firma wskazana jako sprzedawca, czy pracownik, który faktycznie dokument stworzył i wprowadził do obrotu?
Przez niemal dekadę polskie sądy administracyjne udzielały na to pytanie sprzecznych odpowiedzi.
Zasada wynikająca z wyroku TSUE C-442/22: odpowiada pracownik
Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22 (P sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) orzekł jednoznacznie:
W sytuacji gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu art. 203 dyrektywy VAT, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.
Rozstrzygnięcie to opiera się na trzech filarach rozumowania Trybunału.
Po pierwsze, art. 203 dyrektywy VAT (odpowiednik polskiego art. 108 ust. 1) posługuje się sformułowaniem „każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze”. Słowo „wykazuje” zakłada aktywne działanie – a to nie firma działała aktywnie, lecz jej pracownik. Jak wskazała Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott w opinii z 21 września 2023 r., firma jest w tej sytuacji „raczej ofiarą niż sprawcą” (opinia Rzecznik Generalnej, sprawa C-442/22).
Po drugie, sprzeczne z celem dyrektywy – jakim jest zwalczanie oszustw VAT-owskich – byłoby obciążanie podatkiem podmiotu działającego w dobrej wierze, gdy organ podatkowy zna tożsamość rzeczywistego sprawcy (pkt 30 wyroku TSUE).
Po trzecie, Trybunał odwołał się do utrwalonej linii orzeczniczej (Teleos, C-409/04; Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11), zgodnie z którą od podmiotu gospodarczego można wymagać „wszelkich środków, jakich można od niego racjonalnie wymagać” w celu zapobiegania udziałowi w oszustwie VAT. Analogiczny obowiązek dotyczy nadzoru nad pracownikami upoważnionymi do wystawiania faktur (pkt 35 wyroku TSUE).
Wyjątek: pracodawca odpowiada, gdy zaniedbał nadzór
TSUE wprowadził jeden wyjątek od zasady odpowiedzialności pracownika: pracodawca zapłaci VAT z pustych faktur, jeżeli nie dochował „należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika” (sentencja wyroku C-442/22).
NSA w wyroku z 3 września 2024 r. (I FSK 1212/18) skonkretyzował ten standard, stwierdzając, że należyta staranność obejmuje „w szczególności stworzenie systemu (procedury) monitorowania czynności wystawiania faktur przez pracowników”. Pracodawca nie musi osiągnąć stuprocentowej skuteczności – ale musi mieć wdrożoną procedurę.
Kiedy sądy uznawały, że pracodawca zaniedbał nadzór?
W sprawie spółki prowadzącej stację paliw, której kierowniczka przez ponad cztery lata wystawiła 1 679 fikcyjnych faktur na łączną kwotę VAT 1 497 847 zł, NSA wskazał na pięć konkretnych uchybień (I FSK 1212/18, pkt 3.8):
Komputer pracownicy nie podlegał żadnej kontroli przez cały okres procederu. Pracownica mogła wystawiać faktury poza oficjalnym systemem księgowym (w Excelu) bez dodatkowej autoryzacji. Nie miała precyzyjnie określonego na piśmie zakresu obowiązków. Proceder trwał ponad 4 lata i angażował innych pracowników (zbierali paragony za wynagrodzeniem). Prezes zarządu tolerował pracę kierowniczki w okresach urlopów, w tym wynoszenie dokumentów poza siedzibę.
NSA podsumował: „Główny zarzut pod adresem strony skarżącej polega na nadmiernym obdarzeniu P.G. zaufaniem, przy jednoczesnym zaniechaniu stworzenia stosownych procedur kontrolnych.”
Kiedy sądy uznawały, że pracodawca dochował staranności?
WSA w Warszawie w wyroku z 24 listopada 2023 r. (III SA/Wa 1058/23) – w bardzo zbliżonym stanie faktycznym – orzekł na korzyść pracodawcy, uchylając obie decyzje podatkowe i umarzając postępowanie.
Spółka operowała sieć stacji paliw, a kierowniczka jednej z nich (E.K.) przez kilka lat wystawiała puste faktury z danymi pracodawcy. WSA uznał, że spółka działała w dobrej wierze, ponieważ:
Posiadała procedury bezpieczeństwa i dokonywała audytów – co roku, a w jednym roku dwukrotnie, z wyrywkową kontrolą faktur. Po wykryciu procederu natychmiast złożyła zawiadomienia do prokuratury, przeprowadziła audyt na wszystkich stacjach, wystawiła faktury korygujące, zmieniła systemy informatyczne i zaostrzyła procedury. Istniały trzy prawomocne wyroki karne skazujące pracownicę za wystawianie nierzetelnych faktur (z art. 62 § 2 KKS i art. 271 § 1 i § 3 KK). Organy ścigania wiedziały o przestępczym procederze wcześniej niż spółka i nie poinformowały pracodawcy.
Sąd podkreślił rozróżnienie kluczowe dla oceny każdej sprawy: „Należy odróżnić wystawianie faktur w imieniu spółki (w ramach uprawnień wynikających z prawa pracy) od wystawiania faktur pod firmą spółki (quasi w ramach przestępczości zorganizowanej i bez jej wiedzy).” E.K. nie działała na polecenie spółki – „sama działała umyślnie poza stosunkiem pracy.”
WSA przywołał opinię Rzecznik Generalnej TSUE: „Zwalczanie oszustw podatkowych jest przede wszystkim zadaniem państwa, a nie osoby prywatnej. Nawet ochrona wpływów podatkowych nie może prowadzić do obciążenia VAT podatnika, który nie ma nic wspólnego z oszustwem.”
Sytuacja trzecia: przywłaszczenie danych bez stosunku pracy
Odrębnym przypadkiem jest wystawienie fikcyjnej faktury przez osobę niebędącą pracownikiem – krewnego, kontrahenta, byłego wspólnika. Tu test należytej staranności w nadzorze w ogóle się nie aktualizuje, bo nie ma stosunku pracy uzasadniającego obowiązek kontroli.
NSA rozstrzygnął tę kwestię w dwóch wyrokach, które zachowują pełną aktualność.
W wyroku z 27 czerwca 2017 r. (I FSK 1459/15) – sprawa braci, z których jeden bez wiedzy drugiego wystawił 10 faktur z jego pieczątką firmową – NSA sformułował tezę: „Nie jest wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie «podszył się» inny podmiot.”
W wyroku z 23 października 2019 r. (I FSK 1037/17) – sprawa księgowej, która jednocześnie była właścicielem spółki-odbiorcy pustych faktur – NSA potwierdził to stanowisko, dodając: „jeśli ktoś wybierze sobie losowo firmę np. z Krajowego Rejestru Sądowego i wystawi fakturę wskazując tę firmę jako dostawcę, to firma ta ma obowiązek zapłacić VAT wskazany na fakturze. Taka wykładnia powoduje, że w prosty sposób można doprowadzić do bankructwa każdej firmy.”
W tych przypadkach odpowiedzialność z art. 108 ust. 1 obciąża wyłącznie osobę, która faktycznie fakturę wystawiła i wprowadzono do obrotu – nie podmiot, którego dane bezprawnie wykorzystano.
Co grozi pracownikowi: wymiar karny
Pracownik, który wystawia puste faktury, odpowiada nie tylko za VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponosi również odpowiedzialność karną na kilku podstawach.
Na gruncie Kodeksu karnego skarbowego wystawienie nierzetelnej faktury (art. 62 § 2 KKS) zagrożone jest grzywną do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności, lub obu karami łącznie. Na gruncie Kodeksu karnego fałszerstwo intelektualne dokumentu (art. 271 § 1 i § 3 KK) podlega karze pozbawienia wolności do 5 lat (a w typie kwalifikowanym – do 8 lat). Fałszowanie faktur na dużą skalę (art. 271a KK) – od 6 miesięcy do 25 lat pozbawienia wolności przy wartości faktur powyżej 10 mln zł.
W sprawie warszawskiej E.K. została skazana prawomocnymi wyrokami karnymi za czyny z art. 62 § 2 KKS, art. 271 § 3 KK i art. 271 § 1 KK. W jednym postępowaniu sąd warunkowo umorzył postępowanie, w dwóch pozostałych uznał ją za winną. Ponadto sąd pracy orzekający w sprawie rozwiązania umowy o pracę na podstawie art. 52 KP potwierdził, że pracownica „miała pełną świadomość dokonywanych przez siebie czynów” (wyrok WSA III SA/Wa 1058/23, s. 5 uzasadnienia).
Przedawnienie: kiedy organ podatkowy może stracić prawo do wydania decyzji
Problem pustych faktur wystawianych przez pracowników łączy się z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Termin wynosi 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności. Organy mogą go zawiesić wszczynając postępowanie karne skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) – ale wszczęcie to musi być związane z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika.
WSA w Warszawie (III SA/Wa 1058/23) stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec spółki – w sytuacji gdy pracownica została już trzykrotnie prawomocnie skazana za te same czyny – nie miało bezpośredniego związku z zobowiązaniem spółki i nie mogło skutecznie zawiesić biegu przedawnienia. Decyzja wydana po przedawnieniu została uchylona, a postępowanie umorzone.
To istotna wskazówka procesowa: nawet gdy organ podatkowy próbuje obciążyć pracodawcę odpowiedzialnością z art. 108 ust. 1, warto zweryfikować, czy zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło prawidłowo. W sprawach, w których sprawstwo pracownika jest bezsporne i potwierdzone wyrokami karnymi, wszczęcie odrębnego postępowania karnego skarbowego wobec pracodawcy może nie spełniać warunku „związku z niewykonaniem zobowiązania” wymaganego przez art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia: znaczenie faktur korygujących
TSUE wielokrotnie podkreślał (Schmeink and Cofreth, C-454/98; Finanzamt Österreich, C-378/21), że art. 203 dyrektywy VAT nie ma zastosowania, jeżeli ryzyko utraty wpływów podatkowych zostanie wykluczone. Wystawca pustej faktury, który „w stosownym czasie” wyeliminował możliwość odliczenia VAT przez odbiorcę – np. wystawiając fakturę korygującą do zera i upewniając się, że odbiorca uwzględnił korektę – może uniknąć obowiązku zapłaty.
WSA w Warszawie (III SA/Wa 1058/23) poszedł nawet dalej: „nawet zła wiara nie uniemożliwia uchronienia się przed zastosowaniem art. 108 ust. 1 – pod warunkiem, że odbiorca następnie uwzględni w rozliczeniu także fakturę korygującą, per saldo «znosząc» efekt podatkowy odliczenia podatku wykazanego w pustej fakturze.”
Uwaga na ograniczenie czasowe: NSA konsekwentnie orzeka (I FSK 1329/14; I FSK 315/14), że korekta dokonana dopiero po wykryciu nieprawidłowości przez organ w toku kontroli podatkowej nie spełnia warunku „stosownego czasu”. Korekta musi wyprzedzić – nie następować po – odkryciu procederu.
Praktyczny przewodnik: jak firma powinna się chronić
Zestawienie obu spraw – lubelskiej (firma przegrała) i warszawskiej (firma wygrała) – pozwala zidentyfikować konkretne działania, które przesądzają o ocenie należytej staranności.
Procedura monitorowania faktur. NSA w wyroku I FSK 1212/18 wprost wskazał ten element jako decydujący. Może to być kontrola wewnętrzna (wyspecjalizowany pracownik) lub zewnętrzna (audyt podatkowy realizowany przez doradcę podatkowego). WSA w Warszawie zaakceptował audyty roczne z wyrywkową kontrolą faktur jako wystarczające.
Pisemne zakresy uprawnień. Każdy pracownik upoważniony do wystawiania faktur powinien mieć na piśmie określony zakres kompetencji, dopuszczalne systemy i formaty fakturowania oraz wymóg dodatkowej autoryzacji dla wszelkich odstępstw.
Kontrola IT. Cykliczne przeglądy komputerów służbowych, kontrola dostępu do folderów, weryfikacja numeracji faktur i porównanie wystawionych faktur z rzeczywistym obrotem.
Zewnętrzny nadzór księgowy. Powierzenie monitorowania obiegu faktur wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu stanowi dodatkową warstwę kontroli, szczególnie cenną w rozproszonych strukturach operacyjnych.
Szybka reakcja po wykryciu. Natychmiastowy audyt, zawiadomienie organów ścigania, wystawienie faktur korygujących, modyfikacja systemów – postawa po wykryciu procederu jest jednym z kluczowych kryteriów oceny dobrej wiary.
Regulaminy i procedury wewnętrzne. Zasady dostępu do pieczątek firmowych, procedury obiegu dokumentów, obowiązek raportowania podejrzeń nieprawidłowości, zakaz wystawiania faktur poza oficjalnym systemem księgowym bez autoryzacji.
Podsumowanie: zasada i wyjątek
Wyrok TSUE C-442/22 i NSA I FSK 1212/18 zamknęły dekadę rozbieżności orzeczniczej wprowadzając jasny mechanizm: zasadą jest odpowiedzialność pracownika jako faktycznego wystawcy pustej faktury. Wyjątkiem – odpowiedzialność pracodawcy – która aktualizuje się wtedy i tylko wtedy, gdy pracodawcy można zarzucić niedochowanie należytej staranności w nadzorze nad pracownikiem.
Firma, która wdrożyła system kontroli, prowadzi regularne audyty i reaguje na wykryte nieprawidłowości, może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za oszustwa podatkowe pracownika – nawet jeśli na fikcyjnych fakturach widnieją dane firmy. Firma, która polega wyłącznie na zaufaniu do pracowników i nie wdraża żadnych procedur nadzorczych, ryzykuje zapłatę cudzego podatku VAT.
Każda sprawa wymaga indywidualnej oceny. Rozbieżne rozstrzygnięcia w sprawach lubelskiej i warszawskiej – niemal identyczne stany faktyczne, diametralnie różne wyroki – dowodzą, że szczegóły przesądzają. Zakwestionowanie stanowiska organu podatkowego wymaga jednak nie retoryki, lecz twardego materiału: dokumentacji procedur, protokołów audytów i dowodów szybkiej reakcji. Dlatego czas na budowę systemu nadzoru to teraz – nie w momencie, gdy kontrola podatkowa zapuka do drzwi.
Robert Nogacki – radca prawny (WA-9026), założyciel Kancelarii Prawnej Skarbiec.
Są prawnicy, którzy zajmują się prawem. I są tacy, którzy zajmują się problemami, na które prawo nie ma gotowej odpowiedzi. Od ponad dwudziestu lat Kancelaria Skarbiec pracuje na przecięciu prawa podatkowego, struktur korporacyjnych i ludzkiej niechęci do oddawania państwu więcej, niż się państwu należy. Doradzamy przedsiębiorcom z kilkunastu krajów – od tych z listy Forbesa po tych, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano.
Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa podatkowego w polskich mediach – pisze dla Rzeczpospolitej, Dziennika Gazety Prawnej i Parkietu nie dlatego, że to dobrze wygląda w CV, lecz dlatego, że pewnych rzeczy nie da się wyjaśnić w piśmie procesowym i ktoś musi je powiedzieć głośno. Autor AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina. Współautor nagrodzonej książki Bezpieczeństwo współczesnej firmy.
Kancelaria Skarbiec zajmuje czołowe pozycje w rankingach kancelarii podatkowych Dziennika Gazety Prawnej. Czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, laureat tytułu International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland.
Specjalizuje się w sporach z organami skarbowymi, międzynarodowym planowaniu podatkowym, regulacjach kryptoaktywów i ochronie majątku. Od 2006 roku prowadzi sprawę WGI – jedną z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. Wierzy, że prawo jest zbyt poważne, żeby traktować je wyłącznie poważnie – i że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.
