Karuzela VAT w świetle orzecznictwa sądowego

Pierwszy ze sposobów na takie wyłudzenie, to przywłaszczenie podatku należnego, zapłaconego przez innego kontrahenta. Oszustwo polega na sprzedaży towaru w kraju do którego towar przybył w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług i która to sprzedaż podlega opodatkowaniu lokalną stawką VAT. Podatek należny zapłacony przez kupującego nie trafia wtedy do urzędu skarbowego tylko do oszusta. Proste i genialne w swojej prostocie.

Kolejny sposób jest nieco bardziej złożony. Wymaga bowiem zaangażowania większej ilości podatników oraz kontaktu z urzędem skarbowym w ramach wniosku o zwrot podatku VAT. W tym przypadku dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, który następnie jest sprzedawany na terytorium danego państwa członkowskiego pomiędzy odrębnymi podmiotami (tzw. buforami).

Pomiędzy buforami zaś operuje zazwyczaj tzw. „znikający podatnik”, który nie uiszcza należności podatkowej z wystawionej przez siebie faktury. Konieczne jest więc zaangażowanie w obrót towarem nieświadomego przedsiębiorcy (uczciwego podatnika) oraz wygenerowanie po jego stronie podatku naliczonego, zawartego w fakturze wystawionej przez tzw. „znikającego podatnika”. I znów: wciąż proste i efektywne, ale tym razem, obarczone także dotkliwymi sankcjami dla osób wciągniętych w mechanizm karuzelowy, a nieświadomych takiego działania.

Warto bowiem wspomnieć, że poziom zainteresowania fiskusa uczciwym podatnikiem rośnie wprost proporcjonalnie do stanu bezsilności w identyfikacji organizatora karuzeli VAT. Urzędnicza machina zwraca się z premedytacją w stronę uczciwego podatnika, którego nieświadoma rola w mechanizmie karuzelowym polega na firmowaniu procederu rzetelnym wypełnianiem obowiązków podatkowych. Cel jest wówczas jeden: eliminacja prawa do odliczenia podatku.

Należy pamiętać, że w obu powyższych przypadkach dochodzi do rzeczywistego obrotu towarem. Zauważają to sądy administracyjne, wskazując że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku jest działaniem błędnym, jeśli nie zostanie udowodnione przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Sądy mówią zatem jednym głosem: Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11).

Powyższe wnioski zostały wyprowadzone w oparciu o orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej, które jasno stanowią, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy również od tzw. dobrej wiary nabywcy.

Sądy administracyjne podkreślają zatem, że: istotne jest, aby organ dodatkowo wykazał, że gdyby podatnik zachowywał staranność kupiecką (czyli np. przestrzegał takich procedur), to z dużym prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością zorientowałby się, że jego dostawca popełnia oszustwo podatkowe związane z dostawą. Trudno bowiem zarzucać podatnikowi brak staranności i obciążać go skutkami podatkowymi, w sytuacji gdy nawet dopełnienie takich obowiązków nie pozwoliłoby na ujawnienie oszustwa.

Wniosek: uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego oparte jest o zasadę starannego działania, a nie zaś o zasadę ryzyka, jak to często wynika z urzędowych decyzji. A to jest bardzo istotne stanowisko. Warto bowiem przytoczyć wyrok, w którym sąd odmówił prawa do odliczenia podatku, bowiem przedsiębiorca nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta.

Brak w tej sytuacji podstaw do stwierdzenia, że strona podjęła wszystkie działania, jakich można było od niej oczekiwać, skoro zawierała transakcje z podmiotami niezarejestrowanymi na dzień rozpoczęcia współpracy, nie przedstawiającymi żadnych dokumentów rejestracyjnych i deklaracji czy też przedstawiającymi dokumentację nie potwierdzającą rzetelności przeprowadzonych transakcji (…) W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, w toku postępowania podatkowego wykazano, że podatnik dokonujący obrotu takim towarem mógł wiedzieć o przestępczej działalności jego kontrahentów. (…)

Przepisy prawa krajowego, jak i prawa unijnego nie zawierają katalogu działań, do podjęcia których przedsiębiorca byłby zobowiązany w celu upewnienia się co do wiarygodności jego kontrahenta, ale też nie wyłączają prawa przedsiębiorcy do podejmowania działań sprawdzających tę wiarygodność, w celu zabezpieczenia jego prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Konkluzja jest więc jednoznaczna: uwikłanie uczciwego podatnika w przestępstwo karuzelowe nie musi się kończyć niekorzystną dla niego decyzją podatkową. Zastosowanie odpowiedniej polityki bezpieczeństwa, mającej na celu zweryfikowanie statusu kontrahenta oraz poszczególnych elementów transakcji, stanowi skuteczny środek prewencyjny, zapewniający bezpieczeństwo w walce z fiskusem.

Wzbudzenie iluzji u dostawcy towaru, że dokonuje on jego wewnątrzwspólnotowej dostawy jest kolejną odmianą oszustwa na gruncie podatku VAT. Opiera się na dwóch założeniach: kupnie towaru bez podatku VAT oraz jego dalszej sprzedaży z doliczeniem podatku, jednak bez jego odprowadzenia do kasy urzędu skarbowego. Nielegalny zysk jest aż nadto wyraźny. Rzetelny podatnik zostaje zaś z kilkoma dokumentami potwierdzającymi jedynie intencję wywozu towaru poza granice Polski.

Czy zatem mimo braku transgranicznej operacji, podatnik może zastosować preferencyjną stawkę podatkową? Odpowiedź stanowią orzeczenia sądów, które w odróżnieniu od fiskusa starają się zrozumieć położenie oszukanego uczciwego podatnika. W jednym z wyroków NSA czytamy: (…) skarżąca powinna była się upewnić, czego nie zrobiła, czy towary opuściły terytorium kraju i czy zostały dostarczone do nabywcy.

Nie jest wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy. Natomiast skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się, że towary przetransportowano zgodnie z dokumentami przewozowymi co w pewnych warunkach uprawniało by ją, mimo braku WDT, do zastosowania 0% stawki VAT. Dopiero podjęcie takich działań umożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy są one wystarczające do wykazania dobrej wiary sprzedawcy. Brak jakichkolwiek działań w tym celu wyklucza jednak taką możliwość.

Powyższe orzeczenie nie jest korzystne dla podatnika, ale co bardzo ważne, wynika z niego pozytywna doniosłość. Mianowicie, skompletowanie odpowiednich dokumentów, połączone z audytem kontrahenta pozwala na zastosowanie zerowej stawki VAT pomimo, że towary nie opuściły terytorium Polski.

Potwierdzenie powyższego oddaje treść kolejnego orzeczenia sądu administracyjnego, który tym razem, w sporze z fiskusem stanął po stronie podatnika:

„Sąd podziela w tym miejscu także powołanie się przez Skarżącego na zasadę proporcjonalności i racjonalności i wskazuje, że rozłożenie ryzyka między dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi tym zasadom odpowiadać (…) Skarżący wykazał się należytą starannością (…)

W ocenie Sądu trudno sobie wyobrazić, jakie jeszcze starania w momencie dokonywania transakcji w tej sytuacji mógł poczynić Skarżący (…) Sąd podziela w pełni argumentację Skarżącego, że prawa do zastosowania stawki 0% VAT przy dostawie nie powinno mu odbierać ustalenie przez organy podatkowe, że podmiot widniejący na fakturach jako nabywca nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych”.

Należy podkreślić, że żadna ustawa krajowa, żadna dyrektywa czy rozporządzenie wspólnotowe nie nakłada nawet minimum obowiązków związanych z ciągłym monitorowaniem potencjalnych zamierzeń uczestników rynku. Powinność ta jest wynikiem ograniczonych założeń wspólnotowego reżimu VAT, w ramach którego nie ma ochrony uczciwego podatnika przed działaniem podmiotów wyłudzających podatek VAT.

Konieczność przeprowadzania swoistego rodzaju audytu wypracował TSUE, śledząc praktykę organów podatkowych, których bezsilność względem oszustów obracała się przeciwko uczciwym podatnikom. Umiejętność dostosowania się do zmieniającego się otoczenia prawnego, powinna być zatem kolejną cechą przezornego i uczciwego przedsiębiorcy.