Uszczelnianie systemu podatkowego: VAT „od przedszkolaków” to też VAT

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1998 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa samorządowa, Dz.U. 2016, poz. 446 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną.

Do zadań tych należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy samorządowej). Jej jednostki budżetowe, jak szkoły i przedszkola gminne, dla realizacji tych zadań mogą tworzyć stołówki, a za posiłki pobierać opłaty (art. 106 ust. 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, Dz.U. 2017, poz. 59 oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, Dz.U. 2018, poz. 1457).

Pobyt dzieci w przedszkolu do godz. 13:00 jest bezpłatny i finansowany wyłącznie z budżetu gminy. Gmina pobiera opłaty za czas pobytu po godz. 13:00. W nawiązaniu do nich, jak i prowadzenia stołówki oraz pobierania opłat za wydawane dzieciom posiłki, gmina wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z zapytaniem, czy jest przy tym „…podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), oraz czy w związku z tym ww. czynności podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT?” (interpretacja indywidualna z 25 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.286.2018.2.MJ).

Gmina stała na stanowisku, że odpowiedź na jej pytanie musi być negatywna. Wszystkie przedstawione czynności, mimo iż wykonywane przez nią odpłatnie, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, bo i ona nie jest przy ich wykonywaniu podatnikiem VAT. Przemawia za tym fakt, że są to zadania, do których realizacji została powołana.

Podstawę prawną takiego stanowiska stanowił art. 15 ust. 6 ustawy o VAT: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych” (Dz.U. 2004 nr 54, poz. 535 ze zm.).

Jeszcze mocniejszego argumentu gmina użyła, przywołując przepis art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, zgodnie z którym: „opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym…” (Dz.U. 2017, poz. 2203).

Gmina wsparła się również orzeczeniem WSA w Gdańsku, który w wyroku z 20 grudnia 2017 r. stwierdził, że „…stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości…” (sygn. akt I SA/Gd 1546/17).

Fiskus uznał argumenty gminy za niewystarczające, a tym samym jej stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu dla oceny prawidłowości stanowiska gminy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT rozstrzygające było ustalenie, czy przedmiotowe zadania realizowane są przez nią w ramach reżimu publicznoprawnego, czy w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Dyrektor KIS nie dostrzegł w działaniach gminy elementu władztwa publicznego, charakterystycznego dla funkcji państwowych, takich, jakie organy spełniają w zakresie administracji, sądownictwa czy obrony narodowej. Tylko bowiem wtedy nieobjęcie opodatkowaniem nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Organ stwierdził również, że skoro gmina jest wyposażona w osobowość prawną i jest również czynnym podatnikiem VAT, to wykonując „…w imieniu własnym i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów” (0112-KDIL1-1.4012.286.2018.2.MJ). Świadczone przez gminę usługi wyżywienia i opieki mają charakter odpłatny, stąd – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – podlegają opodatkowaniu.

W wyroku z 11 września 2018 r. WSA w Rzeszowie przyznał rację gminie skarżącej takie rozstrzygnięcie organu. Sąd wyjaśnił, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 ze zm.). Przepis ten stanowi, że organy władzy w zakresie zawierania transakcji, jako władze publiczne nie są traktowane jak podatnicy, nawet jeśli pobierają za to opłaty, pod warunkiem, że czynności te nie prowadzą do znaczących zakłóceń konkurencji.

WSA wskazał również na marginalność znaczenia odpłatności, gdy ma ona charakter zbliżony bardziej do daniny publicznej, a strony nie mają pełnej swobody w kształtowaniu generującego opłatę stosunku zobowiązaniowego. Zdaniem sądu takie przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie.

Gmina nie działa w niej jako profesjonalny podmiot obrotu gospodarczego, a „Pobierane przez nią opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a więc nie działa jak przedsiębiorca. Opłata za ww. czynności ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT. (…) opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie” (sygn. akt I SA/Rz 541/18).

Sąd jednakowo zaszeregował wszystkie ujęte w pytaniu gminy świadczenia odpłatne, jako służące realizacji zadań z zakresu edukacji publicznej, a więc zadań, do których została powołana: „…objęcie opieką i wychowaniem przedszkolnym ponad ustawowo czas bezpłatny jest jedynie dodatkowym elementem sprawowania opieki nad dzieckiem w ramach już realizowanego wychowania przedszkolnego. (…) działalność stołówek (…) stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez gminę zadań w zakresie edukacji” (sygn. akt I SA/Rz 541/18).

Wyrok WSA w Rzeszowie potwierdza linię orzeczniczą sądów (zob. wyroki WSA: w Gdańsku z 20.12.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1546/17, w Poznaniu z 09.09.2015 r., sygn. akt I SA/Po 578/15), która stoi jednak w silnej opozycji do stanowiska organów podatkowych (zob. interpretacje indywidualne o sygn.: 0111-KDIB3-2.4012.532.2018.1.AZ, 0113-KDIPT1-3.4012.575.2018.2.MJ, 0115-KDIT1-1.4012.528.2018.1.JP).

Fiskus pomimo przypadków wydawania przez swoje organy korzystnych dla podatników interpretacji, np. interpretacja Dyrektora IS w Katowicach z 25 sierpnia 2016 r., sygn. IBPP1/4512-370/16-2/AW, chce opodatkowywać dodatkową opiekę i wyżywienie przedszkolaków, a nawet dzieci w żłobkach. A wszystko to pomimo wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który 14 grudnia 2017 r. oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów w podobnej sprawie (sygn. akt I FSK 2196/15).

Cel uszczelniania systemu podatkowego i zapewnienia zwiększonych wpływów z VAT do budżetu państwa uświęca każdy środek stosowany przez fiskusa do jego realizacji. Słowa „podmiot gospodarczy”, „przedsiębiorca” działają na organy podatkowe jak płachta na byka.

Najwidoczniej fiskus dostrzegł, że można też łatwo przypiąć łatkę przedsiębiorcy gminom i z nich ściągać jeszcze wyższe podatki. One przecież, w odróżnieniu od wolnorynkowych przedsiębiorców, nie mogą zmienić rezydencji podatkowej ani przenieść swojej działalności do innego kraju.

Autor: Kancelaria Prawna Skarbiec