Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich

Ustawodawca, formułując przepisy Ordynacji podatkowej, uwzględnił nie tylko odpowiedzialność samego podatnika, ale również posiłkową odpowiedzialność tak zwanych osób trzecich. Krąg tych osób jest zamknięty i obejmuje dziś kilkanaście kategorii wymienionych w art. 110 do 117e Ordynacji, od rozwiedzionego małżonka po fundację rodzinną. Najczęściej w praktyce stosowany jest art. 116, dotyczący członków zarządu spółek kapitałowych, i to właśnie wokół niego skupiły się trzy wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z lat 2025 i 2026, które zmieniły standard prowadzenia tych postępowań. Najnowszy z nich, wydany 16 lipca 2026 r. w sprawie C-158/25, opublikowano w Dzienniku Urzędowym UE 5 października 2026 r., co uruchomiło miesięczny termin na żądanie wznowienia postępowań zakończonych decyzją ostateczną: upływa on 5 listopada 2026 r.

Kim jest osoba trzecia w kontekście zobowiązania podatkowego

W Ordynacji podatkowej osoby trzecie podzielono na kilka odrębnych grup. Pierwszą stanowi rozwiedziony małżonek podatnika, a także małżonek pozostający w separacji oraz osoba, której małżeństwo unieważniono (art. 110); odpowiada on za zaległości z tytułu zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej i tylko do wysokości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Drugą są członkowie rodziny podatnika, czyli wstępni, zstępni, rodzeństwo, małżonkowie zstępnych, osoby pozostające w stosunku przysposobienia oraz pozostające z podatnikiem w faktycznym pożyciu (art. 111). Ta grupa opiera się z jednej strony na więzach rodzinnych, a z drugiej na powiązaniach gospodarczych: odpowiedzialność dotyczy zaległości z działalności gospodarczej, w której członek rodziny stale współdziałał z podatnikiem i czerpał z niej korzyści, i jest ograniczona do wysokości tych korzyści.

Trzecią kategorią jest nabywca majątku podatnika (art. 112). Z biegiem czasu odpowiedzialność tę ograniczono: pierwotnie obejmowała także nabycie pojedynczych składników majątku o większej wartości, a od 2009 r. dotyczy wyłącznie transakcji, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nabywca nie odpowiada, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o zaległościach, odpowiada tylko do wartości nabytego przedsiębiorstwa i nie odpowiada za zaległości, których nie wykazano w zaświadczeniu wydanym na podstawie art. 306g, pod warunkiem że nabycie nastąpiło w ciągu 30 dni od jego wydania. Odpowiedzialność nie powstaje też przy nabyciu w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym (art. 112a). Pokrewne konstrukcje obejmują jednoosobową spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy (art. 112b) oraz spółkę niemającą osobowości prawnej, do której wniesiono przedsiębiorstwo (art. 112c).

Dalej ustawa wymienia firmującego cudzą działalność gospodarczą (art. 113), czyli osobę, która za swoją zgodą użycza nazwiska, nazwy albo firmy po to, by zataić prowadzenie działalności lub jej rzeczywiste rozmiary, i która odpowiada za zaległości powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Kolejne kategorie to właściciel, samoistny posiadacz lub użytkownik wieczysty rzeczy albo praw majątkowych związanych z działalnością gospodarczą (art. 114) oraz dzierżawca i użytkownik nieruchomości, odpowiadający za zaległości z opodatkowania tej nieruchomości (art. 114a). W tych dwóch przypadkach przesłanką odpowiedzialności jest istnienie powiązań rodzinnych, majątkowych, kapitałowych albo wynikających ze stosunku pracy między tą osobą a korzystającym z majątku, a odpowiedzialność z art. 114 jest ograniczona do równowartości rzeczy lub praw oddanych do używania.

Odrębną kategorię stanowią wspólnicy spółek cywilnych, jawnych i partnerskich oraz komplementariusze spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych (art. 115), w tym byli wspólnicy. Przy spółkach kapitałowych, także w organizacji, za zaległości odpowiadają solidarnie członkowie zarządu (art. 116), a w prostej spółce akcyjnej odpowiednio dyrektorzy. Ich odpowiedzialność obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków, więc rezygnacja z funkcji nie uwalnia od odpowiedzialności za wcześniejsze okresy. Na analogicznych zasadach odpowiadają członkowie organów zarządzających innych osób prawnych, na przykład fundacji i stowarzyszeń (art. 116a), a także likwidatorzy, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd (art. 116b). Osobą trzecią jest także osoba prawna przejmująca lub powstała w wyniku podziału innej osoby prawnej, jeżeli majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 117), oraz gwarant i poręczyciel, których zabezpieczenie przyjął organ podatkowy, do wysokości kwoty gwarancji lub poręczenia i w terminie w nich wskazanym (art. 117a).

Czego brakuje w obiegowych opracowaniach: nowsze kategorie osób trzecich

Wiele opracowań zatrzymuje katalog na gwarantach i poręczycielach z art. 117a. Tymczasem po art. 117a ustawodawca dopisał pięć kolejnych kategorii, z których trzy mają dziś największe znaczenie praktyczne.

Art. 117b dotyczy nabywcy towarów z załącznika nr 15 do ustawy o VAT i jest w Ordynacji podstawą decyzji o odpowiedzialności solidarnej VAT, której przesłanki określa art. 105a ustawy o VAT: odpowiedzialność powstaje tylko wtedy, gdy nabywca wiedział lub miał uzasadnione podstawy przypuszczać, że podatek nie zostanie wpłacony, i nie zachodzi żadne z ustawowych wyłączeń, z zapłatą w mechanizmie podzielonej płatności na czele. Od 1 stycznia 2027 r., na mocy ustawy z 4 września 2026 r. (Dz.U. poz. 1270), odpowiedzialność z art. 105a obejmie także usługi z nowego załącznika nr 16, choć sam art. 117b nadal mówi wyłącznie o dostawie towarów. Art. 117ba, obowiązujący od 1 stycznia 2020 r., wprowadza odpowiedzialność za zapłatę należności przelewem na rachunek spoza wykazu podatników VAT, czyli poza tak zwaną białą listą; dotyczy transakcji, przy których ustawa nakazuje zapłatę za pośrednictwem rachunku płatniczego, a więc powyżej 15 000 zł, i nie powstaje, jeżeli nabywca zapłacił w mechanizmie podzielonej płatności albo w ciągu 7 dni od zlecenia przelewu zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego o rachunku spoza wykazu. Art. 117c obejmuje pełnomocnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT, za zaległości podmiotu zarejestrowanego z czynności wykonanych w ciągu 6 miesięcy od zarejestrowania, do kwoty 500 000 zł, chyba że powstanie zaległości nie wiązało się z uczestnictwem podatnika w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej (art. 96 ust. 4c ustawy o VAT).

Dwie kolejne kategorie dotyczą sukcesji majątkowej. Art. 117d czyni osobą trzecią zarządcę sukcesyjnego (a w okresach, w których zarządu sukcesyjnego nie ma, osoby dokonujące czynności zachowawczych, czyli zarządcę faktycznego), odpowiadającego za zaległości związane z działalnością przedsiębiorstwa w spadku. Art. 117e, dodany ustawą o fundacji rodzinnej i obowiązujący od 22 maja 2023 r., stanowi, że fundacja rodzinna odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z fundatorem za jego zaległości podatkowe powstałe przed jej ustanowieniem. Odpowiedzialność ta jest ograniczona do wartości majątku wniesionego przez fundatora (art. 117e § 2), przy czym limit dotyczy wartości, a nie konkretnych przedmiotów: egzekucja może sięgnąć do każdego składnika majątku fundacji, lecz tylko do tej kwoty. Te same zasady stosuje się odpowiednio do fundacji rodzinnej w organizacji (§ 3). To przepis, o którym przy planowaniu sukcesji pamięta się rzadko, a który potrafi sięgnąć do majątku wniesionego do fundacji.

Osobno warto odnotować, że art. 116a § 1 obejmuje dziś wprost zarząd fundacji rodzinnej w organizacji, czyli podmiotu istniejącego od sporządzenia aktu założycielskiego do wpisu do rejestru. Członkowie tego zarządu odpowiadają majątkiem osobistym na tych samych zasadach co zarząd spółki kapitałowej.

Pełny katalog obejmuje zatem art. 110 do 117e Ordynacji podatkowej i taki też zakres wskazuje art. 133 § 1 Ordynacji, w brzmieniu nadanym nowelizacją z 29 maja 2026 r. (Dz.U. poz. 846), obowiązującym od 1 października 2026 r., wymieniając osobę trzecią jako stronę postępowania podatkowego. Jest to aktualizacja odesłania procesowego, które wcześniej kończyło się na art. 117c, a nie nowa podstawa odpowiedzialności.

Na czym polega odpowiedzialność osób trzecich

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma zawsze charakter posiłkowy. Egzekwowanie należności od osoby trzeciej zależy od bezskuteczności działań zmierzających do uzyskania długu od samego zobowiązanego. Ma ona również charakter solidarny, więc wierzyciel podatkowy może dochodzić roszczenia jednocześnie od podatnika i od osoby trzeciej, a podmioty zobowiązane odpowiadają całym swoim majątkiem.

Trzy rzeczy trzeba przy tym odróżniać: przesłanki odpowiedzialności, które ustawa określa osobno dla każdej kategorii osób trzecich, warunki wydania decyzji oraz warunki egzekucji. Zgodnie z art. 108 Ordynacji postępowania w sprawie odpowiedzialności nie można wszcząć przed upływem terminu płatności zobowiązania ani przed doręczeniem podatnikowi decyzji określającej jego wysokość, a egzekucję wobec osoby trzeciej można wszcząć dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna albo gdy od niej odstąpiono lub do niej nie przystąpiono, bo z góry nie rokowała pokrycia nawet jej kosztów. Solidarność nie znosi tych ograniczeń. W przypadku członka zarządu bezskuteczność egzekucji z majątku spółki jest dodatkowo przesłanką samej odpowiedzialności (art. 116 § 1); stwierdza się ją po przeprowadzeniu egzekucji, choć na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08).

Odpowiedzialność ta nie powstaje z mocy prawa. Każdorazowo konieczne jest wydanie decyzji przez właściwy organ podatkowy, przy czym gdy przesłanki są spełnione i nie zachodzi żadna z przesłanek uwalniających, orzeczenie ma charakter obligatoryjny i fiskus nie może od jego wydania odstąpić. Ordynacja nie zawiera klauzuli pozwalającej organowi zbadać, czy w danej sprawie nie zachodzą szczególne okoliczności przemawiające przeciwko obciążeniu osoby trzeciej, na przykład zasady współżycia społecznego albo ważne względy społeczno-gospodarcze. Jest to jeden z głównych zarzutów formułowanych wobec tej konstrukcji. Brak takiej klauzuli nie wyklucza natomiast odrębnego wniosku o ulgę w spłacie: art. 67c § 2 nakazuje stosować do należności osób trzecich odpowiednio przepisy o odroczeniu, rozłożeniu na raty i umorzeniu (art. 67a i 67b). Spór o istnienie odpowiedzialności i wniosek o ulgę to dwie różne drogi, prowadzone osobno.

Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej

W ujęciu przedmiotowym osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe, podatki niepobrane oraz pobrane i niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług wraz z ich oprocentowaniem, a także za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność rozciąga się przy tym nie tylko na zaległości samego podatnika, lecz również na zaległości przejęte przez jego następcę prawnego (art. 107 § 1a), co bywa oceniane jako rozwiązanie nadmiernie szerokie.

Zakres ten doznaje jednak ograniczeń przy niektórych kategoriach osób trzecich. Najważniejsze dotyczy nabywcy towarów: zgodnie z art. 117b § 2 jego odpowiedzialność nie obejmuje odsetek za zwłokę powstałych przed dniem wydania decyzji o tej odpowiedzialności ani należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1, 3 i 4, w tym kosztów postępowania egzekucyjnego. Przy zaległościach sprzed kilku lat różnica między pełnym długiem dostawcy a kwotą, za którą odpowiada nabywca, bywa znacząca, i to jeden z pierwszych punktów do sprawdzenia w otrzymanej decyzji.

Wyroki TSUE Adjak, Genzyński i C-158/25: zmiana standardu postępowania

Pierwszym z orzeczeń, które wyznaczyły ten standard, jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w polskiej sprawie C-277/24 (Adjak), wydany na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Trybunał uznał, że prawo unijne nie wymaga, by osoba trzecia była stroną postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki. Wymaga natomiast, by w postępowaniu dotyczącym jej własnej odpowiedzialności mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane w tamtym postępowaniu oraz by miała dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw spółki i innych osób. Bez tego prawo do obrony staje się iluzoryczne.

Uzupełnia go wyrok z 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński), w którym Trybunał wskazał, że członek zarządu musi mieć realną możliwość wykazania, iż przy prowadzeniu spraw spółki dołożył należytej staranności, a przesłanki uwalniające od odpowiedzialności nie mogą być wykładane tak wąsko, by stały się nieosiągalne. Trybunał zastrzegł zarazem, że do uwolnienia się od odpowiedzialności nie wystarczy samo powołanie się na to, iż w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem spółki był Skarb Państwa.

Trzeci wyrok, z 16 lipca 2026 r. w luksemburskiej sprawie C-158/25 (QJ), domyka ten standard i trafia w argument, po który polskie organy sięgały najchętniej: że członek zarządu nie może kwestionować decyzji wymiarowej spółki, bo mógł ją zaskarżyć w jej imieniu, kiedy pełnił funkcję. Trybunał orzekł, że art. 47 Karty praw podstawowych stoi na przeszkodzie przepisom, które nie pozwalają osobie zarządzającej, pociągniętej do odpowiedzialności za VAT spółki, podważyć pośrednio, w sprawie jej własnej odpowiedzialności, ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, i to także co do podstawy wymiaru i kwoty niezapłaconego podatku, o ile zarzuty te służą jej obronie (pkt 55 i 66 oraz sentencja). Możliwość tej kontroli nie może zależeć od tego, czy zarządzający, w granicach swoich uprawnień, był w stanie skutecznie zaskarżyć decyzję w imieniu spółki w terminie (pkt 56): prawo do obrony jest prawem osobistym, a interesy spółki i osoby fizycznej mogą się rozchodzić (pkt 57). Osoba taka może też powołać się na naruszenie jej praw podstawowych w postępowaniu wobec spółki (pkt 61), a dostęp do akt wolno ograniczyć tylko po wyważeniu przez sąd interesów związanych z tajemnicą (pkt 62 do 65). Dwa zastrzeżenia Trybunał utrzymał: zarządzający nie musi być stroną postępowania wymiarowego (pkt 52), a uwzględnienie jego zarzutów nie zmienia decyzji wydanej wobec spółki (pkt 59). Samej odpowiedzialności zarządzających Trybunał nie kwestionuje: mechanizmy tego rodzaju służą poborowi VAT i są dopuszczalne (pkt 30 i 34, z powołaniem na wyrok C-1/21). Spór toczy się o standard postępowania, nie o istnienie instytucji.

Wszystkie trzy wyroki zapadły w sprawach VAT, bo tylko w tym zakresie organy krajowe stosują prawo Unii (art. 51 Karty). W następstwie dwóch pierwszych Minister Finansów i Gospodarki wydał 29 sierpnia 2025 r. interpretację ogólną nr DTS2.8012.5.2025 w sprawie stosowania art. 116 Ordynacji: potwierdza ona prawo członka zarządu do dostępu do akt postępowania wymiarowego i do kwestionowania jego ustaleń, zastrzega, że skuteczne podważenie tych ustaleń nie skutkuje uchyleniem decyzji wydanej wobec spółki ani wznowieniem tamtego postępowania, i rozciąga ten standard na wszystkie podatki, nie tylko na VAT. W CIT, PIT czy składkach standard ten obowiązuje więc nie z mocy prawa unijnego, lecz dlatego, że przyjął go minister, i na tym rozróżnieniu trzeba budować zarzuty. W linii obrony warto powoływać się na interpretację równolegle z wyrokami: dla urzędnika jest to wytyczna jego własnego ministra, a nie orzeczenie, które dopiero trzeba przełożyć na krajową procedurę. Jeden fragment interpretacji nie wytrzymał jednak konfrontacji z wyrokiem C-158/25. Interpretacja uzależnia prawo do podnoszenia zarzutów od tego, czy członek zarządu miał wcześniej faktyczną możliwość ich podniesienia, i każe organowi badać, czy pełniąc funkcję w toku postępowania wymiarowego albo składając deklarację, nie zrezygnował z nich w sposób dorozumiany. Trybunał orzekł dokładnie odwrotnie: prawo do obrony we własnej sprawie nie zależy od tego, co zarządzający mógł zrobić w imieniu spółki. Tam, gdzie organ odmawia badania zarzutów z powołaniem na ten fragment interpretacji, pierwszeństwo ma wykładnia Trybunału, a sama odmowa jest samodzielnym zarzutem odwoławczym.

Wznowienie spraw zakończonych: termin do 5 listopada 2026 r.

Wyrok w sprawie Adjak opublikowano w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 22 kwietnia 2025 r., a miesięczny termin na żądanie wznowienia postępowania z tej przyczyny (art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) upłynął 22 maja 2025 r. Nie oznacza to jednak, że sprawy zakończone decyzją ostateczną są zamknięte. Sentencję wyroku C-158/25 opublikowano w Dzienniku Urzędowym UE 5 października 2026 r. (C/2026/4943), co uruchomiło nowy, miesięczny termin: żądanie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną trzeba złożyć do 5 listopada 2026 r. Warunkiem jest wykazanie, że wyrok ma wpływ na treść konkretnej decyzji, a więc że organ oparł ją na ustaleniach wobec spółki, których osoba trzecia nie mogła podważyć, albo odmówił jej tego prawa z powołaniem na wcześniejszą możliwość działania za spółkę. Wznowienie nie następuje automatycznie i nie każda przegrana sprawa się do niego nadaje; samo powołanie nowej sygnatury nie wystarczy.

W sprawach zakończonych prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego w grę wchodzi skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego (art. 272 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że podstawą może być wyrok TSUE wydany w cudzej sprawie, nawet niedoręczony skarżącemu (uchwała NSA z 16 października 2017 r., I FPS 1/17), a trzymiesięczny termin liczy się od publikacji sentencji w Dzienniku Urzędowym, czyli co do zasady do 5 stycznia 2027 r. W postępowaniach będących w toku oraz tam, gdzie decyzja nie stała się jeszcze ostateczna, wszystkie trzy wyroki są podstawą do żądania dostępu do akt postępowania wymiarowego i do merytorycznego kwestionowania ustaleń dotyczących samej zaległości spółki.

Przedawnienie: trzy pytania, które łatwo pomylić

W obronie przed odpowiedzialnością kluczowe są dwie instytucje przedawnienia, dotyczące dwóch różnych rzeczy, oraz trzecie pytanie, które warto zadać przed nimi obiema.

Pierwsza to przedawnienie prawa do wydania decyzji. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Reguła ta ma jednak wyjątki, o których opracowania zwykle milczą: w przypadku z art. 117b § 1 termin wynosi 3 lata i biegnie od końca roku, w którym miała miejsce dostawa towarów, a w przypadku z art. 117c również 3 lata, liczone od końca roku, w którym upływa sześciomiesięczny okres od zarejestrowania podatnika jako czynnego podatnika VAT.

Druga to przedawnienie zobowiązania wynikającego z już wydanej decyzji. Zgodnie z art. 118 § 2 następuje ono po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności została doręczona; przepisy o zawieszeniu i przerwaniu biegu terminu (art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4) stosuje się odpowiednio, z tym że po przerwaniu termin biegnie na nowo i wynosi 3 lata. Dwa doprecyzowania mają tu znaczenie praktyczne. Przepis nie dotyczy przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, lecz zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności, a to są dwie różne rzeczy. Ustawa wiąże bieg terminu z doręczeniem decyzji, nie z jej wydaniem; ponieważ termin liczy się od końca roku kalendarzowego, rozróżnienie to staje się rozstrzygające wtedy, gdy wydanie i doręczenie przypadają w różnych latach, a przy decyzjach wydawanych w grudniu zdarza się to regularnie.

Niezależnie od obu terminów odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny, więc wygasa wraz z długiem głównym. Stąd trzecie pytanie: czy zobowiązanie samej spółki jeszcze istnieje. Jeżeli przedawniło się ono na podstawie art. 70, odpowiedzialności za nie nie da się już skutecznie ustanowić. Skoro po wyroku Adjak osoba trzecia może podważać ustalenia dotyczące zaległości spółki, może też kwestionować skuteczność zawieszenia biegu przedawnienia tej zaległości, na przykład przez postępowanie karne skarbowe wszczęte wyłącznie po to, by przedawnieniu zapobiec; sądy administracyjne badają tę przesłankę w ramach kontroli decyzji (uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21). Akcesoryjność nie oznacza natomiast, że wykreślenie spółki z rejestru zamyka sprawę: dług publicznoprawny nie ginie wraz z bytem spółki, a decyzję o odpowiedzialności członka zarządu można wydać także po jej wykreśleniu (uchwała SN z 15 października 2009 r., I UZP 3/09, dotycząca składek).

Przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie w ZUS

Konstrukcja z Ordynacji podatkowej nie ogranicza się do podatków. Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych (art. 31) nakazuje odpowiednie stosowanie wskazanych w niej przepisów o odpowiedzialności osób trzecich, w tym art. 116 i 116a, do należności z tytułu składek. Zakład Ubezpieczeń Społecznych orzeka więc o przeniesieniu odpowiedzialności na członków zarządu na tych samych przesłankach: bezskuteczność egzekucji wobec spółki, brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (albo otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu), niewykazanie braku winy oraz niewskazanie mienia pozwalającego zaspokoić zaległości w znacznej części.

Dwie różnice są fundamentalne i bywają źródłem błędów. Pierwsza jest proceduralna. Od decyzji ZUS w sprawie przeniesienia odpowiedzialności nie wnosi się skargi do sądu administracyjnego, lecz odwołanie do sądu powszechnego, czyli sądu okręgowego, wydziału pracy i ubezpieczeń społecznych, w terminie miesiąca od doręczenia decyzji. Jest to postępowanie cywilne, z innym terminem, innym trybem i innymi regułami dowodowymi niż spór podatkowy, mimo że przesłanki materialne stosuje się te same. Druga dotyczy przedawnienia: art. 31 ustawy systemowej odsyła do art. 118 § 1 Ordynacji, lecz nie do jego § 2, a przedawnienie należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej reguluje art. 24 ust. 5d tej ustawy. Następuje ono po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana, a nie po 3 latach od końca roku jej doręczenia, jak w podatkach.

Jak bronić się przed odpowiedzialnością

Kolejność badania zarzutów w sprawach tego rodzaju jest zwykle powtarzalna. Najpierw sprawdza się, czy zachodzi którakolwiek z sytuacji wymienionych w art. 110 do 117e; organ działający poza tym katalogiem działa bez podstawy prawnej, co otwiera drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, podczas gdy wadliwe zastosowanie przepisu z katalogu zwalcza się w zwykłym toku instancji. Następnie bada się terminy z art. 118, z uwzględnieniem wyjątków trzyletnich i daty doręczenia, oraz to, czy nie wygasł sam dług spółki. Dalej weryfikuje się, czy egzekucja wobec zobowiązanego rzeczywiście okazała się bezskuteczna i czy zostało to wykazane, a nie jedynie założone, a także czy postępowaniem objęto wszystkich członków zarządu, bo organ ma obowiązek prowadzić je wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność (uchwała NSA z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08), a pominięcie któregoś z nich utrudnia późniejszy regres. Wreszcie ocenia się przesłanki uwalniające, właściwe dla danej kategorii osoby trzeciej.

Po wyrokach Adjak, Genzyński i C-158/25 do tej listy dochodzi warstwa, której w praktyce organów wcześniej nie było: żądanie dostępu do akt postępowania wymiarowego wobec spółki i podważanie samej zaległości, a nie wyłącznie przesłanek własnej odpowiedzialności. Zarzuty trzeba jednak postawić aktywnie i konkretnie. NSA, stosując wyrok Adjak, przyjął, że decyzja wymiarowa wobec spółki nie wiąże organu w sprawie członka zarządu, ale ustalenia z niej bada się na zarzut (wyrok NSA z 22 sierpnia 2025 r., III FSK 4259/21); kto przed organem żadnego zarzutu nie podniósł, nie uzyska potem uchylenia decyzji z samym powołaniem się na Trybunał. W praktyce oznacza to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej trzeba prowadzić jak spór o wymiar podatku, a nie jak formalność następującą po nim.

Część przepisów tego rozdziału jest przy tym na tyle nieostra, że pozostawia organom szeroki margines oceny, a stawką jest odpowiedzialność majątkiem osobistym. Im wcześniej w postępowaniu pojawi się profesjonalny pełnomocnik, tym więcej zarzutów pozostaje możliwych do podniesienia; gdy decyzja stanie się ostateczna, pole manewru kurczy się radykalnie, a po 5 listopada 2026 r. zamknie się także okno, które otworzył wyrok C-158/25.

Inne publikacje na podobne tematy

Niezapłacony VAT przez kontrahenta: odpowiedzialność nabywcy po wyroku Vaniz

Odpowiedzialność członka zarządu spółki zagranicznej za zobowiązania podatkowe w Polsce

Odpowiedzialność podatkowa nabywcy na tle ustawy o podatku od towarów i usług

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.