Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich

W Ordynacji podatkowej osoby trzecie, które staną się zobowiązane do uregulowania należności podatnika, zostały podzielone na kilka odrębnych grup. Po pierwsze wskazano rozwiedzionego małżonka podatnika oraz pozostającego w separacji, a także osoby, których małżeństwo zostało unieważnione. W drugiej kategorii znaleźli się członkowie rodziny podatnika, czyli wstępni, zstępni, rodzeństwo, małżonkowie zstępnych, osoby pozostające w stosunku przysposobienia oraz pozostające z podatnikiem w faktycznym pożyciu. Ta grupa opiera się z jednej strony na więzach rodzinnych, a z drugiej na powiązaniach gospodarczych. W ramach trzeciej kategorii ustawodawca uwzględnił nabywcę majątku podatnika. Z biegiem czasu ta odpowiedzialność została nieco ograniczona. Pierwotnie miała charakter bezwzględny, a w 2009 r. ograniczono ją do transakcji, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Po czwarte osobą trzecią może być firmujący działalność gospodarczą. Piątą grupę stanowią właściciele, samoistni posiadacze lub użytkownicy wieczyści rzeczy lub praw majątkowych, związanych z działalnością gospodarczą. Tutaj jako przesłankę odpowiedzialności należy uznać fakt, iż pomiędzy tą kategorią osób trzecich a użytkownikami majątku, który służy do prowadzenia działalności gospodarczej, występują powiązania o charakterze rodzinnym, majątkowym, kapitałowym albo wynikającym ze stosunku pracy. Odrębną, szóstą kategorią osób trzecich są także wspólnicy spółek cywilnych, jawnych, partnerskich oraz komplementariusze spółek komandytowych lub komandytowo-akcyjnych. W takiej sytuacji podatnikiem musi być oczywiście nie osoba fizyczna, ale spółka prawa cywilnego lub spółka prawa handlowego.

Z kolei przy spółkach kapitałowych posiadających osobowość prawną za zaległości tych podmiotów odpowiadają solidarnie członkowie zarządu. Rzecz jasna, wychodząc od konstrukcji tego typu osoby prawnej, odpowiedzialność członków zarządu jest ograniczona w czasie do okresu sprawowania swojej funkcji. Na analogicznych zasadach będą odpowiadali też członkowie organizacji zarządzających innych osób prawnych, czyli np. fundacji i stowarzyszeń. Pewna wątpliwość co do stosowania odpowiedzialności osób trzecich dotyczy sytuacji, w której doszło do podziału osoby prawnej. Ustawodawcy można bowiem w tym zakresie zarzucić pewną niekonsekwencję. Z jednej strony zakłada, że taka osoba jest sukcesorem uniwersalnym w zakresie uprawnień podatkowych. Z drugiej natomiast strony osoba prawna przejmująca lub powstała w wyniku podziału odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe, chociaż majątek ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ostatnią grupą osób trzecich uwzględnionych w Ordynacji podatkowej są gwaranci i poręczyciele.

Przede wszystkim należy podkreślić, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma zawsze charakter posiłkowy. Egzekwowanie należności podatkowej od danej osoby trzeciej zależy zatem od bezskuteczności działań zmierzających do pozyskania długu podatkowego od samego podatnika – zobowiązanego. Odpowiedzialność osób trzecich ma również charakter solidarny, a zatem w jednym momencie wierzyciel podatkowy może dochodzić roszczenia zarówno od podatnika, jak i osoby trzeciej. Podmioty zobowiązane odpowiadają całym swoim majątkiem. Co również istotne, odpowiedzialność osób trzecich aktualizuje się w trzech możliwych sytuacjach, wskazanych w przepisach Ordynacji podatkowej. Po pierwsze wtedy, gdy zabraknie podatnika, płatnika lub inkasenta, ponoszącego osobistą odpowiedzialność majątkową za zaległość podatkową albo niewykonanie innych obowiązków podatkowych. Po drugie w sytuacji, gdy co prawda mamy podatnika, płatnika lub inkasenta, ale nie wykonuje on swojego zobowiązania we właściwy sposób i w stosownym terminie. Po trzecie natomiast, gdy wszczęto egzekucję i okazało się, że podatnik, płatnik lub inkasent nie posiada wystarczających dochodów lub majątku. Należy przy tym wskazać, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich nie powstaje z mocy prawa. Każdorazowo konieczne jest wydanie stosownej decyzji przez właściwy organ podatkowy. Orzeczenie to ma jednak charakter obligatoryjny, a zatem fiskus nie może odstąpić od wydania takiej decyzji. W tym kontekście wielokrotnie podnosi się, że Ordynacja podatkowa w aktualnym brzmieniu powinna zawierać klauzulę generalną, umożliwiającą organowi podatkowemu zbadanie, czy w danej sytuacji nie zachodzą szczególne okoliczności, wyłączające zasadność wydawania takiej decyzji – na przykład z uwagi na zasady współżycia społecznego albo inne ważne względy społeczno-gospodarcze.

Istotną kwestią w ramach omawianego zagadnienia jest również zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. W sensie przedmiotowym osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także za koszty postępowania egzekucyjnego. Ich odpowiedzialność ma przy tym charakter solidarny. Co ciekawe, odpowiedzialność ta nie dotyczy wyłącznie podatnika, ale rozciąga się również na jego następcę prawnego. To ogromne zagrożenie dla osób potencjalnie zobowiązanych do zapłaty i komfort dla wierzycieli podatkowych. Z tego względu niejednokrotnie słyszy się dyskusje o tym, czy tak daleko idące uprawnienia fiskusa nie naruszają zasady demokratycznego państwa prawa. W szczególności kontrowersyjne jest powiązanie solidarną odpowiedzialnością osoby trzeciej z następcą prawnym podatnika. Zresztą nieściśle sformułowany § 1a (art. 107 Ordynacji podatkowej) może stwarzać mylne wrażenie, że krąg osób trzecich można rozszerzyć nawet na te, powiązane w określony sposób nie z samym podatnikiem, ale i jego następcą prawnym.

Przede wszystkim w ramach obrony przed odpowiedzialnością należy mieć na uwadze, iż organ podatkowy może wydać decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej wyłącznie w przypadkach wskazanych w przepisach art. 110-117c Ordynacji podatkowej. Jeżeli fiskus skorzysta z innych przypadków niż te uwzględnione w Ordynacji podatkowej, będzie działał bez podstawy prawnej. W konsekwencji będzie to oznaczało możliwość stwierdzenia nieważności takiego orzeczenia. Dodatkowo, w ramach obrony przed odpowiedzialnością istotna jest instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji oraz przedawnienia samego zobowiązania. W oparciu o art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z kolei w kolejnym paragrafie stwierdzono, że przedawnienie samego zobowiązania podatkowego następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja ta została wydana. Dodatkowo odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatnika wygasa zawsze wraz z długiem.

Mechanizm odpowiedzialności osób trzecich został wprowadzony do polskiego systemu prawnego po to, aby ułatwić fiskusowi egzekucję należności podatkowych od podatników. Uzasadniając wprowadzenie takiej regulacji, ustawodawca stwierdził, że konstrukcja ta stała się konieczna z uwagi na ekonomiczny związek podatnika, płatnika i inkasenta z osobą trzecią, który w zasadzie sprowadza się do uzyskania przez osobę trzecią korzyści z dochodu lub majątku osoby zobowiązanej albo nabyciu całości lub części jego majątku z pokrzywdzeniem interesów wierzyciela podatkowego. Nie da się jednak ukryć, że część przepisów wydaje się na tyle nieścisła, że pozostawia organom podatkowym pewien niebezpieczny margines decyzyjny. W konsekwencji do odpowiedzialności mogą zostać pociągnięte osoby spoza katalogu wskazanego w Ordynacji podatkowej. Często zatem nieuchronne okazuje się skorzystanie z profesjonalnej pomocy prawnej.

2019-02-28 Kancelaria Prawna Skarbiec