Kancelaria Prawna Skarbiec

W polskim systemie prawnym ustawą nowelizującą z dnia 13 maja 2016 r. wprowadzającą zmiany w ordynacji podatkowej został wprowadzony zespół przepisów, funkcjonujących pod nazwą „Klauzula obejścia prawa podatkowego". Nowelizacja ta jest jednym z elementów większego schematu działań aparatu państwowego, nakierowanych na przeciwdziałanie praktykom agresywnego planowania podatkowego.

Konstrukcja klauzuli opiera się na definicji unikania opodatkowania, której jednym z najistotniejszych elementów jest pojęcie sztuczności działań podatnika. Ustawodawca stwierdził, iż owa sztuczność jest jedną z tych cech, która pozwala odróżnić planowanie podatkowe od unikania opodatkowania.

Pojęcie sztuczności jest jednym z tych pojęć w prawie podatkowym, które daje organom podatkowym dość szerokie pole do popisu w zakresie jego interpretacji. Zwroty niedookreślone mają to do siebie, że w początkowych stadiach ich stosowania – jeszcze przed ukształtowaniem się doktryny orzeczniczej – generują mnóstwo problemów prawnych i różnych interpretacji. W definicji zaczerpniętej ze słownika PWN czytamy, że słowo „sztuczny" oznacza m.in. „stworzony przez człowieka w celu zastąpienia naturalnego odpowiednika", czy też „niezgodny z naturalną koleją rzeczy".

Wobec równie nieostrej definicji ogólnej pojęcia ustawodawca podjął się próby doprecyzowania zagadnienia poprzez wskazanie otwartego katalogu przykładowych czynności, których występowanie świadczy o ich sztuczności.

Przede wszystkim o sztuczności będzie przesądzać występowanie nieuzasadnionego dzielenia operacji.

Przykładem nieuzasadnionego dzielenia operacji – notabene zupełnie legalnych do 2012 r. – było zakładanie tzw. lokat jednodniowych z codzienną kapitalizacją odsetek. Zgodnie z przepisami podatkowymi, podstawy opodatkowania zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy zostają pomijane. Wykorzystując ten mechanizm, możliwe było działanie pozwalające na całkowite wyeliminowanie opodatkowania nawet od dużych kwot przy odpowiednim ich podzieleniu i ulokowaniu na lokatach jednodniowych. Po zmianach przepisów, a więc od 31 marca 2012 r., podatek pobierany jest od odsetek z lokat bankowych w każdej wysokości. Ustawodawca samodzielnie uzupełnił więc lukę w prawie.

Kolejnym elementem, przesądzającym o sztuczności działań, jest angażowanie podmiotów pośredniczących, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

Trudno jest zarzucać przedsiębiorcom złą wolę w korzystaniu z usług pośredników handlowych. Coraz częściej od podatników wymaga się nadludzkich umiejętności w zakresie odczytywania, badania i przewidywania zjawisk gospodarczych oraz wczesnego prognozowania możliwych ryzyk. Niestety, liczba ofiar tzw. karuzeli podatkowych pokazuje, że przedsiębiorcy są tylko ludźmi, a skutki ich działań nie zawsze sugerowałyby istnienie jakiegokolwiek ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia.

Korzystanie z usług pośredników handlowych jest powszechną praktyką rynkową. Trudno jest zarzucać przedsiębiorcy, że jego działania mają charakter sztuczny tylko dlatego, że ze względu na brak doświadczenia, czy innego typu problemy, jest on zmuszony do korzystania z usług pośrednika w sytuacjach, w których nie jest to obiektywnie wymagane.

Ustawodawca może mieć tu na myśli wszelkie struktury z wykorzystaniem elementów transgranicznych, ale również nawiązywanie współpracy gospodarczej z podmiotami zagranicznymi.

Następnym determinantem sztuczności, jest pojawianie się elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności oraz występowanie elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących.

Przykładem będzie tutaj ochrona praw wizerunkowych sportowców, jak również – powszechne w branży tekstylnej – transakcje przenoszenia własności bardzo wartościowych znaków towarowych na rzecz podmiotów z siedzibą w krajach o preferencyjnych warunkach opodatkowania dochodów z tytułu eksploatacji praw własności intelektualnej, w celu ich późniejszego licencjonowania.

Ostatnim kryterium przesądzającym o sztuczności działań, jest ocena ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego, które przewyższa spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

A przecież prowadzenie działalności gospodarczej jest nierozerwalnie związane z ryzykiem. Jest naturalną konsekwencją podejmowania przez przedsiębiorcę działań, zmierzających do osiągniecia zysku ekonomicznego i stanowi gratyfikację dla podjętego przez przedsiębiorcę ryzyka. Przy wszelkich możliwych metodach kalkulacji ryzyka gospodarczo–ekonomicznego nierzadko zdarza się tak, że przedsiębiorca zamiast spodziewanego zysku, odnotowuje straty. Nie można go przecież za to karać. Tymczasem, po raz kolejny wymaga się od przedsiębiorcy zachowania ponadprzeciętnej staranności w doborze środków i sposobów działania, przy wyważeniu ryzyka w ten sposób, aby nie przewyższało ono spodziewanych efektów ekonomicznych. To zadanie tylko dla najwybitniejszych badaczy rynku, a i tak bez pewności powodzenia.

Całe szczęście, że oceny działań podatnika w kontekście możliwości zastosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego, dokonują same znakomite osobistości, znawcy prawa podatkowego, systemu finansowego i rynków finansowych oraz międzynarodowego prawa gospodarczego, tacy jak: pracownicy szkół wyższych, doradcy podatkowi, osoby wskazane przez Ministra Finansów i Ministra Sprawiedliwości, czy osoby wskazane przez Radę Dialogu Społecznego.

O ironio, przytoczone elementy konstrukcji definicji sztuczności, wcale nie przybliżają podatnika do odnalezienia się w odmętach nieprecyzyjnych i nieostrych wyrażeń ustawowych.

W kontekście powyższego, rozsądnie działający podmiot, co do zasady, powinien powstrzymać się od wychodzenia z domu, aby nie narazić się na zarzut tworzenia sztucznych konstrukcji zmierzających do unikania opodatkowania.

Mimo, że spółki zarejestrowane w państwach o korzystnych systemach podatkowych według polskiego prawa mogą być spółkami podlegającymi przepisom o zagranicznych spółkach kontrolowanych (ang. Controlled Foreign Company – CFC), korzyść ekonomiczna i gospodarcza wynikająca z ich posiadania wciąż może być interesująca z punktu widzenia racjonalizacji podatków, zwłaszcza w kontekście międzynarodowego planowania podatkowego.

Połączenie rejestracji spółki offshore ze zmianą rezydencji podatkowej jej beneficjenta rzeczywistego – np. na maltańską, stanowi nie tyko alternatywę dla rodzimego systemu fiskalnego, ale również remedium na CFC.

Przepisy wprowadzone od 1 stycznia 2015 r. do ustawy CIT i PIT (art. 24a CIT i art. 30f PIT), wg których polski rezydent podatkowy (spółka bądź osoba fizyczna) będzie musiał płacić podatek według stawki 19% od dochodów osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, działającą w kraju o korzystnym systemie podatkowym, nie znajdą bowiem zastosowania w sytuacji, gdy beneficjent rzeczywisty spółki offshore przeniesie centrum swoich interesów życiowych np. na Maltę, stając się jednocześnie rezydentem podatkowym Malty (tzw. ordinary residence).

Jeśli więc np. (w dużym uproszczeniu) polski rezydent podatkowy zarejestruje swoją działalność np. pod firmą typu LTD na Wyspach Marshalla i jednocześnie spełni wszystkie warunki pozwalające na zmianę rezydencji podatkowej na maltańską, przychody uzyskiwane przez tę spółkę z działalności wykonywanej poza Maltą nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Malcie. Jednocześnie, przy spełnieniu warunków potwierdzających posiadanie rezydencji podatkowej na Malcie, w Polsce nie będzie istniał obowiązek podatkowy od tych przychodów.

Planując tego typu przedsięwzięcie należy wziąć również pod uwagę coraz bardziej powszechne wdrażanie standardu raportowania CRS, obejmującego wymianę informacji finansowych, w tym na potrzeby podatkowe. Z tego względu kluczowym jest, aby doszło do definitywnej utraty polskiej rezydencji, gdyż w sytuacji, gdy rzeczywistym beneficjentem środków na rachunku spółki, założonym w jednym z państw, które zobowiązało się do udziału w wymianie informacji, będzie polski rezydent podatkowy, to informacja w tym zakresie zostanie przekazana do miejscowych organów podatkowych.

2018-02-22 Kancelaria Prawna Skarbiec