Transakcje łańcuchowe – studium przypadku

W 2014 r. jeden z największych polskich podmiotów paliwowych nawiązał współpracę z polską spółką prawa handlowego na dostawę biokomponentów do swojej rafinerii. Dostawy miały być realizowane zgodnie z formułą kontraktową CFR GDYNIA według Incoterms. Po podpisaniu kontraktu polska spółka prawa handlowego zaczęła realizować kontrakt, transportem morskim dostarczając biokomponent do polskiego koncernu paliwowego.

Dostawy realizowane były w formule dostaw wewnątrzwspólnotowych w ramach transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Uczestniczyło w nich kilka podmiotów, przy czym towar był transportowany bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy bezpośrednio do ostatecznego nabywcy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami w takiej sytuacji tylko jedna z transakcji, tzw. transakcja ruchoma, może mieć status dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT), natomiast pozostałe mają status dostawy w miejscu – są to tzw. transakcje nieruchome.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE status transakcji ruchomej powinna mieć transakcja, w trakcie której następuje rzeczywiste przemieszczenie towaru od dostawcy do ostatecznego nabywcy. Z uwagi na fakt, że polski dostawca do polskiej grupy paliwowej nie był organizatorem wysyłki, słusznie rozpoznał swoją transakcję z ostatecznym nabywcą jako dostawę nieruchomą i wystawił fakturę ze stawką VAT podstawową (23%) .

W 2016 r. jeden z dyrektorów UKS wszczął w spółce postępowanie kontrolne. W wyniku kontroli i przeanalizowania transakcji łańcuchowej organ kontroli doszedł do wniosku, że – z uwagi na formułę kontraktową CFR (INCOTERMS) widniejącą na fakturze dostawy do ostatecznego nabywcy oraz identyczną formułę zastosowaną do transakcji poprzedzającej – ryzyko utraty towaru przeszło na kupującego w momencie wysyłki towaru z zagranicy.

W efekcie to transakcja pomiędzy ostatnim sprzedającym i ostatecznym nabywcą winna posiadać status dostawy ruchomej, a więc faktura winna być wystawiona ze stawką VAT 0%. Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji organu kontrolnego, w której zmieniono przebieg transakcji gospodarczej w ten sposób, że dostawa krajowa pomiędzy przedostatnim w łańcuchu dostaw podmiotem a ostatecznym nabywcą została uznana za WDT.

Jednocześnie z uwagi na wystawienie przez podmiot krajowy faktury ze stawką VAT 23% organ uznał konieczność zapłaty ujawnionego podatku na fakturze na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Podmiot krajowy złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji do organu II instancji. Z uwagi na znaczną kwotę będącą przedmiotem sporu (równą kwocie należnego podatku VAT, jak stanowi art. 108 ustawy o VAT) ustanowił w sprawie profesjonalnego pełnomocnika.

Profesjonalny pełnomocnik przeanalizował akta kontroli oraz decyzję organu I instancji i doszedł do wniosku, że odwołanie winno być uzupełnione o dodatkowe argumenty. Przede wszystkim podniósł w uzupełnieniu odwołania dodatkowy zarzut, że organ I instancji nie przeanalizował kompletnej transakcji łańcuchowej, a jedynie dwie ostatnie, i z uwagi na zastosowaną regułę kontraktową zmienił przebieg transakcji gospodarczej.

Pełnomocnik dokonał analizy całej transakcji łańcuchowej i wskazał, że aby właściwie zinterpretować zaistniałą sytuację i poprawnie ustalić transakcję ruchomą w łańcuchu dostaw, trzeba przeanalizować całą transakcję łańcuchową (od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy).

Należy ustalić, kiedy nastąpiło faktyczne rozpoczęcie przemieszczenia towaru na terytorium kraju. Żeby uzyskać dowód przesądzający, trzeba wskazać, który podmiot w łańcuchu dostaw organizował i rozpoczął transport towaru do ostatecznego nabywcy.

Przebieg transakcji wyglądał w następujący sposób. Transakcja między podmiotem A i B odbywała się na warunkach dostawy FOB. Oznacza to, że był określony port załadunku, a ryzyko i koszty przechodzą na kupującego z momentem dokonania załadunku na statek. Transakcja ta poprzedzała rzeczywisty transport do odbiorcy ostatecznego, w związku z czym ma charakter transakcji nieruchomej.

Następna transakcja, pomiędzy podmiotem B oraz C, była dokonywana zgodnie z warunkami dostawy CFR. Oznacza to, że dostawę uważa się za zrealizowaną w momencie załadunku towaru na statek przewoźnika wskazanego przez dostawcę. Drugi w łańcuchu dostaw podmiot przenosił ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru oraz koszty na trzeci podmiot w łańcuchu dostaw w momencie załadowania towaru na statek. W tym też momencie rozpoczął się transport towaru do Polski do ostatecznego nabywcy.

Potwierdzeniem, że drugi podmiot w transporcie towarów był organizatorem transportu, jest faktura wystawiona przez spedytora na rzecz firmy X za usługi transportowe na rzecz zagranicznego podmiotu drugiego w łańcuch dostaw. Faktura obciąża drugi podmiot w łańcuchu dostaw kosztami frachtu na odcinku Rotterdam–Gdynia. Wraz z załadunkiem na zlecenie drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw rozpoczął się właściwy transport towaru do ostatecznego nabywcy.

Ponieważ transport ma charakter wewnątrzwspólnotowy, podmiot B rozpoznał u siebie dla celów podatku od wartości dodanej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (podmiot podał do rozliczenia niemiecki numer identyfikacyjny dla celów podatku od wartości dodanej), natomiast podmiot C rozpoznał wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (wskazał do rozliczenia polski numer identyfikacyjny dla celów VAT). Mamy więc w tym wypadku do czynienia z transakcją mającą charakter transakcji ruchomej.

Dodatkowo podmiot B posiada wszystkie dokumenty związane z transportem towaru, przygotowywał dokumentację wywozową (na jego zlecenie dokonał tego spedytor). Zgodnie z zasadą, że w transakcji łańcuchowej tylko jedna transakcja może mieć charakter transakcji ruchomej, natomiast pozostałe transakcje mają charakter transakcji nieruchomych, pozostałe transakcje krajowe należy uznać za nieruchome.

Transakcje krajowe nieruchome zostały dokonane na bazie CFR i w zasadzie wskazują moment, w którym kolejny podmiot z łańcucha dostaw rozporządza towarem jako właściciel. Nie ma to jednak żadnego znaczenia dla ustalenia, która z tych transakcji ma charakter transakcji ruchomej, ponieważ ta już została wskazana – jest to transakcja podmiotu dokonującego rzeczywistego rozpoczęcia transportu do podmiotu ostatniego w łańcuchu dostaw. Identyczne stanowisko prezentuje zarówno orzecznictwo wspólnotowe oraz krajowe, jak i piśmiennictwo.

Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji z uwagi na nieprzeanalizowanie przez ten ostatni kompletnej transakcji łańcuchowej.

Decyzja podmiotu o ustanowieniu w sprawie profesjonalnego pełnomocnika bez wątpienia była słuszna. Rozbudowana przez niego analiza przebiegu transakcji pozwoliła bowiem wzmocnić argumentację podniesioną przez podatnika w odwołaniu od decyzji i przyczyniła się do uchylenia decyzji organu I instancji. Uchroniła go także przed skutkami finansowymi wykonania niekorzystnej decyzji organu I instancji.

Autorzy: Jerzy Tatarczak, mec. Robert Nogacki

Kancelaria Prawna Skarbiec