Niezgodność prawa krajowego z prawem UE – konsekwencje dla podatników

Polska, funkcjonując w ramach Unii Europejskiej, zobowiązała się respektować prawo unijne oraz jego wykładnię wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Celem jest ujednolicenie przepisów w ramach różnych krajów UE.

W szczególności ma to zapewnić przestrzeganie zasad prawa europejskiego takich jak: autonomia prawa UE, pierwszeństwo prawa UE nad krajowym porządkiem czy zasada bezpośredniego skutku prawa UE.

Wpływ orzeczeń TSUE na krajowe porządki prawne realizuje się na dwa sposoby. Po pierwsze, przepisy prawa UE mogą mieć skutek bezpośredni (direct effect) — co oznacza, że jednostka może powoływać się na nie wprost przed sądem krajowym, gdy są jasne, precyzyjne i bezwarunkowe. Po drugie, nawet gdy przepis nie spełnia tych kryteriów, sądy krajowe są zobowiązane do wykładni prounijnej (indirect effect) — tj. interpretowania prawa krajowego w sposób możliwie zgodny z celem dyrektywy (zasada z wyroku Marleasing, C-106/89).

Podatnicy powinni znać rolę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ponieważ w niektórych przypadkach rozstrzygnięcie pytania prejudycjalnego potrafi całkowicie zmienić przebieg dotychczasowego postępowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

Kiedy sąd krajowy występuje do TSUE (pytanie prejudycjalne)

Jednym z zadań TSUE jest weryfikacja, czy norma prawa krajowego jest zgodna z prawem UE. W sytuacji powzięcia wątpliwości w zakresie zgodności, sąd krajowy powinien wystąpić z zapytaniem wstępnym do TSUE, stosownie do art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu UE (pytanie prejudycjalne).

Zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą to do sądu krajowego należy ocena, czy w danej sprawie niezbędne jest wystąpienie do TSUE celem rozstrzygnięcia wątpliwości w zakresie zgodności z prawem UE.

W toku postępowania strona może w sposób pośredni sugerować, że dane regulacje są sprzeczne z prawem UE oraz wskazać podstawy dla sądu administracyjnego, tak aby był on zainteresowany wszczęciem procedury związanej z pytaniem prejudycjalnym.

Na marginesie warto wskazać, że zgodnie z art. 258 TFUE wniosek do TSUE może wnieść Komisja Europejska w ramach skargi o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom traktatowym — w sytuacji, gdy uzna, że dane państwo członkowskie uchybiło postanowieniom TFUE. Przykładowo w sytuacji wprowadzenia przez kraj przepisów podatkowych stanowiących pomoc de minimis, na którą Komisja nie wyraziła zgody, Komisja może wszcząć postępowanie wobec tego kraju przed TSUE.

Moc obowiązująca orzeczeń TSUE

Orzeczenia TSUE nie tworzą w Polsce autonomicznych, powszechnie obowiązujących norm prawnych. Należy jednak zastrzec, że wyroki prejudycjalne mają charakter erga omnes w zakresie wykładni prawa UE — wiążą sądy i organy wszystkich państw członkowskich co do interpretacji danego przepisu unijnego, nie tylko sąd odsyłający. Określanie orzeczeń TSUE wyłącznie jako „wytycznych” nie oddaje zatem w pełni ich siły prawnej.

TSUE może wywierać wpływ na poszczególne jurysdykcje podatkowe w obszarze stosowania prawa, co nie jest i nie było kwestionowane przez sądy czy organy administracji skarbowej. Zasadniczo więc organy podatkowe i sądy administracyjne powinny dążyć do uwzględnienia tez wynikających z wyroków TSUE, tak aby osiągnąć rezultaty zgodne z unijnym porządkiem prawnym.

Zasada pierwszeństwa prawa UE

Fundamentem relacji między prawem UE a prawem krajowym jest zasada pierwszeństwa, ukształtowana w orzeczeniu Costa v. ENEL (C-6/64) i potwierdzona w sprawie Simmenthal (C-106/77). Zgodnie z nią, w przypadku kolizji prawa polskiego z prawem unijnym, sąd krajowy ma obowiązek odmówić zastosowania przepisu krajowego — nie czekając na jego formalne uchylenie przez ustawodawcę.

Warto odnotować, że zasada pierwszeństwa ma w polskim porządku konstytucyjnym charakter względny — polskie sądy konstytucyjne, podobnie jak trybunały innych państw członkowskich, nie akceptują bezwarunkowego prymatu prawa UE nad Konstytucją. Nie zmienia to jednak faktu, że w sferze prawa podatkowego zasada ta ma bezpośrednie praktyczne znaczenie w sporach podatkowych, gdzie podatnik może powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, jeśli państwo członkowskie nieprawidłowo je implementowało.

Obowiązek prounijnej wykładni (zasada effet utile)

Nawet jeśli orzeczenia TSUE nie tworzą autonomicznych norm prawnych, sądy krajowe są związane obowiązkiem wykładni prounijnej (Marleasing, C-106/89). Oznacza to, że sąd administracyjny powinien interpretować prawo krajowe w sposób możliwie najbardziej zgodny z celem dyrektywy unijnej — tak aby zapewnić jej skuteczność (effet utile). W praktyce podatkowej oznacza to, że nawet tam, gdzie przepis krajowy literalnie odbiega od dyrektywy, podatnik ma argument za wykładnią zgodną z prawem UE, a sąd administracyjny powinien tę wykładnię zastosować.

Wpływ TSUE na prawo podatkowe

Podstawa do wprowadzenia nowych przepisów

Pomimo tego, iż orzeczenia TSUE nie tworzą powszechnie obowiązującego prawa, sądy administracyjne i organy podatkowe często się do nich odnoszą. W niektórych przypadkach orzeczenia TSUE stanowią podstawę do wprowadzenia przepisów podatkowych.

Przykładem może być polska sprawa Oil Trading Poland (wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r., sygn. C-49/13), który był podstawą do objęcia akcyzą olejów smarowych. Następnie zostały wprowadzone stosowne przepisy do krajowego porządku prawnego.

Zatem orzeczenia TSUE nie stwierdzają w tym zakresie niezgodności prawa z prawem UE, lecz wskazują, jak należy interpretować prawo UE, co jest podstawą dla krajowej administracji do wprowadzenia odpowiednich zmian w przepisach.

Zmiana kierunku orzeczniczego (Budimex SA)

TSUE może także podejmować regulacje niemające wpływu na system podatkowy w sposób bezpośredni, ale stanowiące o podejmowaniu nowego kierunku orzeczniczego. W wyroku z 2 maja 2019 r. (sygn. C-224/18, Budimex SA) TSUE określił moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych, a konkretniej sprecyzował datę wykonania usługi.

Przed pojawieniem się tego wyroku praktyka biznesowa określała datę wykonania usługi jako datę podpisania protokołu odbioru. Jednak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 943/12, zmienił tę praktykę i jako datę wykonania robót wskazywano datę ich faktycznego zakończenia.

TSUE w sprawie Budimex SA orzekł, że nie można uznać usługi za wykonaną w sytuacji, gdy ostatnim jej etapem jest odbiór prac, w czasie którego można zgłaszać uwagi. Co istotne, wyrok TSUE przywrócił — w określonych okolicznościach umownych — znaczenie protokołu odbioru jako momentu wykonania usługi, o ile odbiór ten stanowi integralny i istotny element świadczenia, wymagany kontraktowo i finansowo. Było to istotne sprecyzowanie dotychczasowego podejścia, wypracowanego przez NSA i Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej z 1 kwietnia 2016 r. (znak PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141).

Warto odnotować, że po wyroku TSUE Ministerstwo Finansów zajęło stanowisko, iż interpretacja ogólna nadal pozostaje w mocy i jest z nim zgodna — wyrok precyzował i uzupełniał dotychczasowe podejście, nie zaś je unieważniał.

Niezgodność prawa krajowego z prawem UE

Niezgodność przepisów VAT z Dyrektywą 2006/112/WE

Dobrym przykładem niezgodności prawa krajowego z prawem UE jest sprawa przed TSUE C-319/12 (MDDP), gdzie TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r. wskazał, że zakres zwolnienia z podatku VAT usług szkoleniowych przewidziany w ustawie o VAT nie jest zgodny z przepisami Dyrektywy VAT (2006/112/WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jednak mimo iż TSUE stwierdził sprzeczność przepisów krajowych z prawem unijnym, to nie odniósł się do kwestii naprawy tego błędu, pozostawiając tę kompetencję w rękach krajowych. W konsekwencji niezgodne z prawem przepisy krajowe wiążą podatnika przy ocenie prawa do odliczenia VAT, niemniej taki wyrok może być podstawą do wznowienia zakończonego już postępowania.

Warto jednocześnie zaznaczyć, że stosowanie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej jako podstawy wznowienia po wyroku TSUE bywa w praktyce przedmiotem sporów — nie każdy wyrok TSUE automatycznie otwiera drogę do wznowienia, a organy podatkowe i sądy administracyjne oceniają spełnienie przesłanek wznowienia indywidualnie.

Konsekwencje dla podatnika — wznowienie postępowania i odpowiedzialność odszkodowawcza

Stwierdzenie przez TSUE niezgodności prawa krajowego z prawem UE otwiera podatnikowi dwie drogi. Po pierwsze, wyrok TSUE może stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej — nawet jeśli decyzja podatkowa stała się już ostateczna.

Po drugie, w świetle orzecznictwa TSUE państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec jednostki za szkodę wyrządzoną naruszeniem prawa UE. Zasadę tę ustanowił wyrok w sprawach połączonych Francovich (C-6/90 i C-9/90), a następnie doprecyzował wyrok w sprawie Brasserie du Pêcheur/Factortame (C-46/93 i C-48/93). Z kolei sprawa Köbler (C-224/01) rozszerzyła tę zasadę na szczególny przypadek — odpowiedzialność państwa za naruszenie prawa UE przez sąd ostatniej instancji.

Z orzecznictwa wynikają cztery przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej państwa: (1) naruszona norma prawa UE przyznaje uprawnienie jednostce, (2) naruszenie jest wystarczająco poważne, (3) jednostka poniosła szkodę, (4) istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między naruszeniem a szkodą. W praktyce oznacza to, że podatnik, który poniósł szkodę na skutek stosowania przepisów sprzecznych z prawem unijnym, może dochodzić odszkodowania od Skarbu Państwa — pod warunkiem spełnienia wszystkich czterech przesłanek łącznie.

Co zrobić, gdy prawo krajowe narusza prawo UE – poradnik dla podatników

Jeśli podatnik podejrzewa, że przepis, na podstawie którego wydano wobec niego decyzję, jest niezgodny z prawem UE, powinien rozważyć następujące kroki:

Argumentacja prounijna w postępowaniu podatkowym. Już na etapie postępowania podatkowego strona może podnosić zarzut niezgodności stosowanych przepisów z prawem UE. Organ podatkowy nie ma wprawdzie kompetencji do zadawania pytań prejudycjalnych, ale musi uwzględniać zasadę prounijnej wykładni.

Wniosek o pytanie prejudycjalne w skardze do WSA. W razie niekorzystnej decyzji, składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnik może wnosić o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE na podstawie art. 267 TFUE. Sąd nie jest co prawda związany takim wnioskiem, ale rzetelnie umotywowane wątpliwości istotnie zwiększają szansę na wystąpienie.

Wznowienie postępowania. Jeśli TSUE wydał już orzeczenie stwierdzające niezgodność, podatnik może wnioskować o wznowienie postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej) — także w sprawach zakończonych decyzją ostateczną. Należy jednak pamiętać, że spełnienie przesłanek wznowienia jest oceniane indywidualnie.

Powództwo odszkodowawcze. W przypadku poniesienia szkody na skutek stosowania przepisów sprzecznych z prawem UE, podatnik może rozważyć roszczenie odszkodowawcze wobec Skarbu Państwa na zasadach wynikających z doktryny Francovich — po wykazaniu wszystkich czterech przesłanek odpowiedzialności.

Podsumowanie

TSUE, orzekając o zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, podejmuje bardzo istotną decyzję będącą później podstawą do kreowania prawa podatkowego w danym państwie. Pomimo tego, iż orzeczenia wydawane są w określonym stanie faktycznym, to wiążą sądy i organy wszystkich państw członkowskich w zakresie wykładni prawa UE.

W uproszczeniu można zatem stwierdzić, że stanowisko TSUE niejako tylnymi drzwiami oddziałuje na porządek prawny w państwie. Orzeczenia TSUE wpływające na treść decyzji podatkowych mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a w razie poniesienia szkody — również do dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa. Zatem mogą one istotnie wpływać na prawa podatników nie tylko w sprawie, której dotyczą.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.