Granice dopuszczalnego planowania podatkowego

Trybunał Konstytucyjny, co do zasady, nie kwestionował słuszności wprowadzenia ogólnej regulacji dotyczącej zjawiska obejścia prawa podatkowego. Wskazał jednak na wadliwość samego przepisu, który naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, poprzez niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie treści przepisu oraz zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażającej się w swobodzie układania swoich stosunków cywilnoprawnych.

Przede wszystkim klauzula odnosiła się do cywilistycznej zasady obejścia prawa, co nie mogło znaleźć zastosowania w prawie podatkowym, które – jak już wcześniej zauważył NSA – nie zawiera żadnych norm o charakterze nakazującym czy zakazującym, a jedynie „normy określające konsekwencje zachowań podatników”.

Co więcej, klauzula odnosić się powinna do skutków podatkowych faktycznych transakcji, a nie ich kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego. Dostrzeżono wówczas problem autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa.

Jednocześnie należało zmierzyć się z faktem, że przedmiotem rozważań są nadal czynności zgodne z prawem, a nie czynności pozbawione legalności, takie jak np. uchylanie się od opodatkowania. Ustawodawca twierdził bowiem, że obejściem prawa podatkowego jest dokonanie legalnej czynności, która przynosi korzyści podatkowe.

Od tego czasu wiele się zmieniło. Zaczęto bowiem dostrzegać realny (negatywny) wpływ niektórych działań podejmowanych przez przedsiębiorców na równowagę budżetową państwa.

Zauważalne stały się również dysproporcje podatkowe istniejące pomiędzy wielkimi, międzynarodowymi koncernami a małymi krajowymi przedsiębiorcami, nie korzystającymi z rozwiązań planowania podatkowego i wpływ tych dysproporcji na mechanizmy gospodarki wolnorynkowej. Problem zapobiegania unikaniu opodatkowania stał się jednym z najistotniejszych wyzwań legislacyjnych naszych czasów. Głównym prowokatorem zmian w tym zakresie stały się też instytucje Unii Europejskiej.

Polski Ustawodawca, uzasadniając projekt przepisu wprowadzającego klauzulę, odnosił się do podobnych regulacji obowiązujących już w innych państwach europejskich, w tym Belgii, Francji czy w Niemczech, zarzucając, że jedynie w Polsce treść klauzuli jest ciągle kwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny.

Jest to dość niespotykany zarzut w sytuacji, kiedy w obecnym stanie prawnym wyroki belgijskiego trybunału nie mają żadnego wpływu na stosowanie prawa w Polsce.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2004 roku został wykorzystany przez Ustawodawcę przy tworzeniu nowej klauzuli o unikaniu opodatkowania. Nowa klauzula oparta jest na zarzucie wykorzystania przez podatników zadźwięku pomiędzy ekonomicznym lub gospodarczym sensem normy prawnej a jej językowym brzmieniem.

Ustawodawca uzasadnia, że klauzula ma też wyrażać dążenie do „opodatkowania rzeczywistej istoty zdarzeń gospodarczych a nie konstrukcji prawnych”.

Dodatkowo ma uwzględniać wszystkie te elementy, które są charakterystyczne dla pojęcia unikania opodatkowania, tzn. nadużywanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wykorzystywanie sztucznie wykreowanych struktur holdingowych, krajów o korzystnym systemie podatkowym czy trustów i fundacji, ale jednocześnie przy założeniu, że zamiarem Ustawodawcy nie będzie ograniczenie wolności korzystania z dozwolonych metod planowania podatkowego, o ile działania te będą rzeczywiste.

W ślad za tym, sformułowano tym razem bardziej precyzyjną, definicję zjawiska unikania opodatkowania, składającą się z kilku elementów. Po pierwsze, zdaniem Ustawodawcy poprzez unikanie opodatkowania rozumie się podejmowanie pewnych czynności faktycznych, których skutki podatkowe oceniane powinny być wyłącznie pod kątem ich rzeczywistej treści w oderwaniu od tradycyjnej, cywilnoprawnej koncepcji czynności prawnej.

Oznaczać to będzie, że w praktyce bezsprzecznie legalna czynność prawna w rozumieniu prawa cywilnego, może okazać się bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. W ramach długoletnich rozważań nad klauzulą, wypracowano koncepcję rozdziału prawa cywilnego od prawa podatkowego.

Zauważono bowiem, że prawo podatkowe rządzi się zupełnie innymi mechanizmami i kalkowanie rozwiązań cywilistycznych za każdym razem kończyć się będzie wykazaniem tych sprzeczności na gruncie konstytucyjnym.

Po drugie, wspomniane czynności mają na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, polegających między innymi na niepowstaniu zobowiązania podatkowego, odsunięciu go w czasie, obniżeniu jego wysokości, powstaniu nadpłaty czy prawa do zwrotu podatku. Jednocześnie osiągnięte korzyści podatkowe pozostają sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Odchodzi się zatem od wiodącej prym zasady językowej wykładni prawa podatkowego na rzecz wykładni celowościowej, przy której kluczowe będzie ustalenie rzeczywistej intencji Ustawodawcy.

Po trzecie, kiedy podjęty przez podatnika sposób działania uznać należy za sztuczny? Jest to jedna z przesłanek dająca najszersze pole interpretacyjne organom podatkowym.

Między innymi za sztuczne mogą być uznane czynności angażujące podmioty pośredniczące, np. spółki zagraniczne, czynności wykorzystujące elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego z wyjściowym, czy czynności związane z ponoszeniem nadmiernego i nieuzasadnionego ryzyka ekonomicznego, między innymi poprzez budowanie zawiłych i skomplikowanych konstrukcji prawnych i nieuzasadnionego dzielenia operacji, przy braku gospodarczego uzasadnienia czynności.

Konsekwencją ziszczenia się powyższych przesłanek będzie nieosiągnięcie zamierzonej korzyści podatkowej. Jednocześnie w miejsce korzyści wystąpi skutek jaki zaistniałby w przypadku podjęcia czynności „odpowiedniej” w danych okolicznościach, czyli takiej, której podmiot dokonałby gdyby działał „rozsądnie”.

Klauzula nie będzie miała zastosowania jeżeli korzyść podatkowa nie przekroczy wartości 100 000 zł, co zdaniem Ustawodawcy stanowi minimalny próg opłacalności działań optymalizacyjnych, a także wtedy gdy w danym stanie faktycznym wydana została opinia zabezpieczająca dotycząca czynności – wydawana za niebagatelną opłatą w wysokości 20 000 zł.

Wprowadzenie klauzuli spowoduje ograniczenia w procedurach wydawania interpretacji indywidualnych, w ten sposób, że stany faktyczne z których wynikać będzie możliwość zastosowania klauzuli będą przekazywane organom właściwym w zakresie unikania opodatkowania.

W praktyce więc klauzula będzie miała zastosowanie tylko do podatków bezpośrednich. Harmonizacja podatku od wartości dodanej oraz akcyzy na poziomie Unii Europejskiej pozwoliła na wykształcenie odrębnych przepisów zabezpieczających ryzyko nadużyć w tym zakresie.

Dodatkowo regulacja ominie te stany faktyczne, w których zastosowanie znajdą istniejące już przepisy przeciwdziałające unikaniu opodatkowania, takie jak – obowiązująca do stycznia 2016 roku – klauzula dywidendowa, ograniczająca preferencje podatkowe związane z zasadami wypłacania dywidend, czy przepisy o podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych.

Nadal jednak niełatwym zadaniem organów podatkowych będzie doszukiwanie się we wszelkich poczynaniach podatników elementów, które mogłyby wskazywać na to, że jedynym ich zamiarem jest unikanie opodatkowania.

W rzeczywistości bowiem, międzynarodowe struktury optymalizacyjne wykorzystywane przez przedsiębiorców na całym świecie, tylko z pozoru służą wyłącznie kwestiom podatkowym. Przenoszenie działalności gospodarczej za granicę odbywa się bowiem w różnych kontekstach i wymiarach, które zdecydowanie biorą górę nad korzyściami podatkowymi.

Dla przykładu, dużo istotniejszym może się okazać strategiczne położenie, stabilny system prawny, wiarygodne prawo, niezależne sądy, wykształcona siła robocza, doskonała infrastruktura, niska przestępczość i piękne plaże – w końcu miło jest łączyć przyjemne z pożytecznym i lokować swój biznes w miejscu, gdzie można także przyjemnie wypoczywać.

Należy zwrócić także uwagę, że uprawnienia w zakresie orzekania o możliwości wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli, Ustawodawca przyznaje Ministrowi Finansów. Mimo wskazanych zalet tego rozwiązania, polegających między innymi na kumulacji kompetencji i ujednoliceniu polityki w zakresie stosowania klauzuli, to z uwagi na dość szeroki zakres obowiązków ministra, skuteczność i sprawność jego działań w tym zakresie można z góry poddać w wątpliwość.

Co więcej może to być również powodem znacznego wydłużenia postępowań kontrolnych. W konsekwencji, klauzula będzie stosowana tylko w sytuacjach nadzwyczajnych, kiedy zawiodą inne, standardowe środki służące przeciwdziałaniu unikania opodatkowania.

Kancelaria Prawna Skarbiec