Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (ang. double taxation agreements, tax treaties; niem. Doppelbesteuerungsabkommen; fr. conventions fiscales contre la double imposition), międzynarodowe porozumienia dwustronne lub wielostronne zawierane między państwami w celu eliminacji lub ograniczenia opodatkowania tego samego dochodu lub majątku w więcej niż jednym państwie. Stanowią fundamentalny instrument międzynarodowego prawa podatkowego, regulujący podział uprawnień podatkowych między jurysdykcjami oraz zapewniający ochronę podatników przed wielokrotnym opodatkowaniem.

Podstawy teoretyczne i definicja

Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym występuje gdy dwa lub więcej państw nakłada porównywalne podatki na tego samego podatnika, od tego samego przedmiotu opodatkowania, za ten sam okres. Zjawisko to wynika z konfliktu jurysdykcji podatkowych opartych na odmiennych zasadach np. rezydencji (opodatkowanie światowych dochodów rezydentów) oraz źródła (opodatkowanie dochodów powstających na terytorium państwa).

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania rozwiązują ten konflikt poprzez ustanowienie hierarchii uprawnień podatkowych, alokację prawa do opodatkowania między państwami-stronami oraz mechanizmy eliminacji rezydualnego podwójnego opodatkowania. Porozumienia te opierają się na zasadzie wzajemności i równowagi interesów fiskalnych państw kontrahentów.

Geneza historyczna

Pierwsze skoordynowane próby przeciwdziałania podwójnemu opodatkowaniu zostały podjęte pod auspicjami Ligi Narodów w latach dwudziestych XX wieku. W 1928 r. opublikowano tam projekty modelowych konwencji podatkowych, które stały się punktem odniesienia dla dalszych działań traktatowych w tej dziedzinie i istotnym fundamentem współczesnego systemu umów międzynarodowych.

Po II wojnie światowej prace nad ujednoliceniem zasad opodatkowania dochodów transgranicznych kontynuowała Organizacja Europejskiej Współpracy Gospodarczej (OEEC), powołana w 1948 r. przede wszystkim jako instrument realizacji Planu Marshalla. Kwestie podatkowe zaczęły być systematycznie rozwijane w strukturach OEEC od połowy lat pięćdziesiątych, m.in. w ramach Komitetu Podatkowego. Na tej podstawie Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), będąca bezpośrednią następczynią OEEC od 1961 r., opublikowała w 1963 r. pierwszą Modelową Konwencję. Dokument ten wyznaczył paradygmat stosunków konwencyjnych w obszarze podatków od dochodu i majątku, który oddziałał na treść tysięcy bilateralnych umów zawartych w kolejnych dekadach.

Równolegle Organizacja Narodów Zjednoczonych, uwzględniając odmienne interesy państw rozwijających się, w 1980 r. zaprezentowała własną Modelową Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy krajami rozwiniętymi i rozwijającymi się. W odróżnieniu od modelu OECD, Konwencja ONZ w większym stopniu akcentowała uprawnienia podatkowe państwa źródła, zapewniając szersze możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez inwestorów zagranicznych.

Struktura i zakres przedmiotowy

Zakres podmiotowy

Umowy obejmują osoby będące rezydentami jednego lub obu umawiających się państw. Definicja rezydencji opiera się na kryteriach prawa wewnętrznego, przy czym umowy zawierają mechanizmy rozstrzygające (tie-breaker rules) dla przypadków podwójnej rezydencji.

Zakres przedmiotowy

Standardowe umowy obejmują podatki od dochodu i majątku, w tym:

• Podatki od dochodów z pracy najemnej i działalności gospodarczej
• Podatki od zysków przedsiębiorstw
• Podatki od dywidend, odsetek i należności licencyjnych
• Podatki od zysków kapitałowych
• Podatki od majątku

Struktura postanowień

Typowa umowa zawiera rozdziały regulujące:

• Definicje i zakres stosowania (art. 1-4)
• Opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodów (art. 6-21)
• Metody eliminacji podwójnego opodatkowania (art. 23)
• Postanowienia szczególne, w tym niedyskryminację i procedurę wzajemnego porozumiewania (art. 24-26)
• Wymianę informacji podatkowych (art. 26)
• Pomoc w poborze podatków (art. 27)

Metody eliminacji podwójnego opodatkowania

1. Metoda wyłączenia z progresją

W ramach tej metody państwo rezydencji zwalnia z opodatkowania dochody, które zostały opodatkowane w państwie źródła. Dochody te są jednak uwzględniane przy ustalaniu efektywnej stopy podatkowej stosowanej do pozostałych dochodów krajowych (tzw. exemption with progression). Rozwiązanie to odpowiada systemom podatkowym opartym na progresywnej skali i było tradycyjnie preferowane przez wiele państw europejskich, w szczególności Niemcy, Francję czy państwa skandynawskie.

2. Metoda zaliczenia (credit method)

Zgodnie z tą metodą państwo rezydencji obejmuje opodatkowaniem całość dochodów podatnika (zasada worldwide income), lecz jednocześnie zezwala na odliczenie od własnego podatku kwoty podatku zapłaconego w państwie źródła. Wyróżnia się:

– zaliczenie pełne (full credit) – rzadko stosowane, dopuszczające odliczenie podatku zagranicznego w całości, nawet ponad kwotę podatku krajowego;

– zaliczenie zwykłe (ordinary credit) – standardowe w praktyce i przewidziane w Modelowej Konwencji OECD, ograniczające wielkość odliczenia do kwoty podatku krajowego przypadającego na dochód zagraniczny.

Metoda zaliczenia znalazła szczególne zastosowanie w państwach anglosaskich (np. Wielkiej Brytanii, Stanach Zjednoczonych), gdzie dominuje model globalnego opodatkowania rezydentów.

3. Metody mieszane (hybrydowe)

W praktyce współczesnych umów międzynarodowych stosuje się rozwiązania kombinowane. Najczęściej dochody z działalności gospodarczej (np. z zakładów) podlegają metodzie wyłączenia, podczas gdy dochody pasywne – takie jak dywidendy, odsetki czy należności licencyjne – rozliczane są przy użyciu metody zaliczenia. Takie podejście ma na celu zrównoważenie interesów państwa źródła i rezydencji oraz uwzględnienie różnic systemowych w konstrukcji podatków dochodowych.

Standardy międzynarodowe w zakresie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

1. Model OECD

Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD Model Tax Convention), systematycznie aktualizowana od 1963 r. (najpełniejsza wersja skonsolidowana – 2017, z późniejszymi zmianami i komentarzami, m.in. z 2021 i 2022 r.), stanowi podstawowy punkt odniesienia dla większości dwustronnych konwencji podatkowych. Szacuje się, że jej postanowienia znajdują odzwierciedlenie w ok. 70–75% obowiązujących traktatów. Model OECD jest zasadniczo ukierunkowany na ochronę interesów państwa rezydencji, ograniczając kompetencje podatkowe państwa źródła, w szczególności poprzez przewidywanie stosunkowo niskich, maksymalnych stawek podatku u źródła od dywidend, odsetek i należności licencyjnych.

2. Model ONZ

Modelowa Konwencja Narodów Zjednoczonych między krajami rozwiniętymi i rozwijającymi się (UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries), której najnowsza wersja została przyjęta w 2021 r., opiera się na tym samym schemacie strukturalnym co Model OECD, ale systemowo w większym stopniu uprzywilejowuje państwo źródła. Uwzględnia to asymetrię przepływów kapitałowych i inwestycyjnych między krajami rozwiniętymi a rozwijającymi się. Model ONZ wprowadza m.in.:

• szersze definicje zakładu (np. ułatwiające powstanie stałego zakładu przy świadczeniu usług),
• wydłużone okresy powstania zakładu budowlanego (np. często 6 miesięcy zamiast 12 miesięcy przewidzianych w Modelu OECD),
• większe uprawnienia państwa źródła w zakresie opodatkowania należności licencyjnych, usług czy zysków przedsiębiorstw.

3. Model USA

Stany Zjednoczone stosują odrębny United States Model Income Tax Convention (ostatnia wersja została opublikowana w 2016 r.), który różni się od rozwiązań OECD i ONZ większym poziomem szczegółowości oraz naciskiem na przeciwdziałanie nadużyciom traktatowym. Cechy charakterystyczne obejmują:

• klauzule ograniczenia korzyści (Limitation on Benefits, LOB), mające przeciwdziałać tzw. treaty shopping,
• rozbudowane postanowienia w zakresie wymiany informacji i współpracy administracyjnej,
• szczegółowe regulacje dotyczące dochodów pasywnych i podmiotów transparentnych,
• zbliżenie standardów do polityki wewnętrznej USA w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.

Współczesne wyzwania i trendy

Projekt BEPS

Inicjatywa OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting fundamentalnie zmieniła podejście do umów podatkowych. Instrument Wielostronny (MLI) z 2017 roku umożliwił jednoczesną modyfikację setek umów, wprowadzając klauzule antyabuzyjne, test głównego celu (PPT) oraz nowe standardy rozstrzygania sporów.

Gospodarka cyfrowa

Cyfryzacja gospodarki podważa tradycyjne koncepcje zakładu i źródła dochodu. Pilar I projektu OECD przewiduje realokację praw do opodatkowania na rzecz jurysdykcji rynkowych, fundamentalnie zmieniając architekturę międzynarodowego opodatkowania.

Arbitraż obligatoryjny

Rosnąca liczba umów zawiera klauzule arbitrażu wiążącego jako mechanizmu rozstrzygania sporów niepołączonych w procedurze wzajemnego porozumiewania. UE wprowadziła Dyrektywę 2017/1852 ustanawiającą obligatoryjny arbitraż w sporach podatkowych.

Transparentność podatkowa

Współczesne umowy zawierają rozbudowane postanowienia o wymianie informacji, zgodne ze standardem OECD. Automatyczna wymiana informacji finansowych (CRS) funkcjonuje równolegle do sieci umów, wzmacniając międzynarodową współpracę podatkową.

Znaczenie ekonomiczne

Sieć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, obejmująca ponad 3500 porozumień, stanowi infrastrukturę prawną globalnej gospodarki. Badania empiryczne wskazują, że zawarcie umowy zwiększa bezpośrednie inwestycje zagraniczne między państwami o 15-30%, redukuje koszty transakcyjne o 5-10% oraz zwiększa wymianę handlową o 3-5%.

Umowy wpływają na lokalizację działalności gospodarczej, struktury holdingowe korporacji międzynarodowych oraz przepływy kapitałowe. Jednocześnie mogą być wykorzystywane do agresywnej optymalizacji podatkowej poprzez treaty shopping i tworzenie struktur hybrydowych.

Perspektywy rozwoju

Przyszłość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania kształtowana będzie przez trzy główne trendy:

Multilateralizacja – rosnące znaczenie instrumentów wielostronnych i globalnych standardów kosztem bilateralnych negocjacji.

Digitalizacja – adaptacja do gospodarki cyfrowej poprzez nowe koncepcje nexus i alokacji zysków.

Inkluzywność – większe uwzględnienie interesów krajów rozwijających się w ramach Inclusive Framework OECD obejmującego 145 jurysdykcji.

System umów ewoluuje w kierunku bardziej skoordynowanego, transparentnego i sprawiedliwego międzynarodowego ładu podatkowego, równoważącego interesy różnych grup państw i przeciwdziałającego erozji baz podatkowych.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – publikacje Kancelarii Skarbiec

Robert Nogacki: Dochody z nieruchomości w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania

2019-11-25: Działalność gospodarcza prowadzona za granicą lub choćby posiadanie tam majątku często jest źródłem wielu niejasności podatkowych. Wówczas konieczne jest analizowanie zasad opodatkowania w dwóch państwach. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między państwami zasadniczo rozstrzygają, w którym państwie wystąpi obowiązek podatkowy, a w razie możliwości opodatkowania tego samego dochodu w dwóch państwach przewidują określone zasady odliczeń. W praktyce rodzi to jednak wiele problemów. Jeden z nich dotyczy dochodów z nieruchomości, w tym dochodów z ich zbycia.

Zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania majątek nieruchomy definiuje się według zasad przewidzianych w państwie jego położenia. Tym samym stwierdzenie, co jest majątkiem nieruchomym położonym w Polsce na gruncie umów, będzie uzależnione od definicji z polskiego kodeksu cywilnego. Niezależnie od tego, regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w większości wskazują szczególne składniki majątku, które składają się na nieruchomość. Wśród nich znajduje się m.in. żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych (zgodnie z umową polsko-niemiecką). Jednocześnie umowy wskazują, że niektóre kategorie majątku, niezależnie od definicji nieruchomości w danym państwie, nie są majątkiem nieruchomym w rozumieniu ustawy.

Robert Nogacki: Regulacje dotyczące zakładu w zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania

2020-01-23: Prowadzenie biznesu za granicą może przyczynić się do powstania tzw. zagranicznego zakładu podatkowego opodatkowanego na zasadach właściwych dla tego państwa. Przed rozpoczęciem działalności w innym państwie przedsiębiorcy powinni dowiedzieć się, jakie formy prowadzenia działalności skutkują powstaniem zakładu podatkowego za granicą oraz w jaki sposób prawidłowo dokonywać rozliczeń podatkowych w Polsce i w państwie prowadzenia zakładu.

Robert Nogacki: Państwa UE wyjaśnią między sobą spory prowadzące do podwójnego opodatkowania

2019-11-27: Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wielu przypadkach okazują się niewiele znaczące, zwłaszcza jeżeli między państwami dochodzi do sporu o to, które z nich powinno opodatkować dany dochód i jak ustalić jego wysokość. Mechanizmy pozwalające na rozwiązywanie takich sposób w praktyce mają niewielkie znaczenie, a tym samym brak porozumienia między państwami dotyka jedynie podatników. Problem ten dostrzegła w ostatnim czasie Unia Europejska, przyjmując dyrektywę zobowiązującą państwa członkowskie do przyjęcia przepisów zmuszających państwa do rozstrzygania takich sporów miedzy sobą. I o ile nowe regulacje wydają się krokiem w dobrym kierunku, o tyle już wątpliwa może okazać się ich rzeczywista użyteczność.

Robert Nogacki: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście polskich firm

2017-06-02: Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania to akty prawne zawierane między dwoma państwami. Ich treść stanowią regulacje ułatwiające ustalenie właściwiej rezydencji podatkowej. Umowy uprawniają państwo, które jest źródłem dochodów nierezydenta, do opodatkowania tylko ściśle wskazanych kategorii dochodu. Wskazują również stawki, według których dochody mogą zostać opodatkowane.

W przypadku polskich przedsiębiorców, którzy prowadzą działalność gospodarczą za granicą, to właśnie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwalają określić właściwe miejsce opodatkowania. Wprawdzie tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy obejmuje całość dochodów osoby zamieszkałej w Polsce, jednak art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przepisy dotyczące nieograniczonego obowiązku opodatkowania „stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Robert Nogacki

Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.