Optymalizacja podatkowa a unikanie opodatkowania: gdzie przebiega granica i dlaczego decyduje data 15 lipca 2016 r.

Organy podatkowe często kwalifikują legalną optymalizację podatkową jako przestępstwo skarbowe i wszczynają postępowania karne skarbowe tuż przed upływem terminu przedawnienia, by zawiesić jego bieg. Granica między optymalizacją a unikaniem opodatkowania jest jednak osadzona w czasie: przed 15 lipca 2016 roku organy nie dysponowały klauzulą pozwalającą podważać skutecznie zawarte czynności podjęte dla korzyści podatkowej. Przekroczenie tej granicy przez organ stanowi nadużycie. Odwrotny błąd popełnia podatnik, który z wygranej w takiej sprawie wnioskuje, że identyczna struktura obroni się również dziś.

Wyrok WSA w Lublinie z marca 2026 r. (I SA/Lu 660/25) ilustruje obie strony tej granicy. Spółka odzyskała ponad 5,3 mln zł CIT, lecz nie dlatego, że sąd ocenił jej strukturę jako rynkową. Sąd w ogóle nie wszedł w meritum. Rozstrzygnął sprawę na przedawnieniu, uznając, że postępowanie karne skarbowe wszczęte dwa miesiące przed upływem terminu miało charakter instrumentalny. Prokurator umorzył je już wcześniej, ponieważ działania z 2012 roku były legalne: klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania weszła w życie dopiero 15 lipca 2016 roku i nie działa wstecz.

Jeśli organ zarzuca Twojej firmie przestępstwo skarbowe w związku ze strukturą podatkową sprzed 2016 roku, masz mocne argumenty po swojej stronie. Jeśli natomiast planujesz analogiczną strukturę dziś, pytanie brzmi odwrotnie: czy obroni się ona przed klauzulą GAAR. Jedno i drugie wymaga precyzyjnej analizy prawnej, nie polegania na stanowisku urzędu ani na nagłówku o wygranej sprzed lat.

Optymalizacja podatkowa jako przestępstwo skarbowe – gdzie przebiega granica?

Pytanie o to, kiedy planowanie podatkowe pozostaje legalnym prawem podatnika, a kiedy staje się przestępstwem skarbowym, rodzi najpoważniejsze spory w praktyce podatkowej. Odpowiedź na nie ma wymiar nie tylko teoretyczny. Od tej kwalifikacji zależą sankcje karne i karno-skarbowe, a przede wszystkim to, czy organ może skutecznie zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sięgając po instrument postępowania karnego skarbowego. Omawiana sprawa pokazuje, jakie konsekwencje ponosi organ, który tę granicę przekroczy.

Trzy pojęcia, które warto rozróżniać

Źródłem wielu sporów z organami podatkowymi jest mylenie trzech różnych pojęć, które polskie prawo traktuje odmiennie. Optymalizacja podatkowa to legalne planowanie działań gospodarczych w celu minimalizacji obciążeń podatkowych: korzystanie z ulg i zwolnień przewidzianych przez ustawodawcę, wybór odpowiedniej formy prawnej prowadzenia działalności, czy dobór struktur transakcyjnych. Żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku płacenia podatków w możliwie najwyższej wysokości. To prawo ma jednak warunek, którego nie wolno pomijać, a pominięcie którego jest najczęstszym źródłem nieporozumień. Jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny, podmiot zawsze ma prawo wybrać formę czynności powodującą najniższe obciążenie podatkowe, pod warunkiem że nie jest ona sztuczna, lecz ma uzasadnienie ekonomiczne (wyrok NSA z 8 lipca 2019 r., II FSK 135/19). Dopóki działania podatnika mają realne uzasadnienie gospodarcze i mieszczą się w granicach prawa, mamy do czynienia z legalną optymalizacją. Potwierdza to także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03, którym uchylono pierwszą klauzulę obejścia prawa podatkowego) oraz Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok z 12 września 2006 r., C-196/04, Cadbury Schweppes, dopuszczający kwestionowanie wyłącznie konstrukcji czysto sztucznych).

Uchylanie się od opodatkowania to pojęcie z zupełnie innej kategorii. To działanie nielegalne, polegające na zatajeniu przedmiotu opodatkowania, fałszowaniu ksiąg rachunkowych, wystawianiu fikcyjnych faktur lub jawnym niepłaceniu podatków. Wypełnia znamiona przestępstwa skarbowego z art. 54 Kodeksu karnego skarbowego, zagrożonego nie tylko grzywną, lecz także karą pozbawienia wolności.

Między tymi pojęciami plasuje się unikanie opodatkowania: działania formalnie mieszczące się w granicach prawa, lecz zmierzające do korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów, podejmowane w sposób „sztuczny”. Kryterium rozgraniczenia jest tu zawsze to samo. Pytamy, czy cel gospodarczy jest realny i dominujący, a korzyść podatkowa stanowi efekt uboczny, czy też proporcja jest odwrotna i racjonalny przedsiębiorca nie podjąłby tych czynności, gdyby nie skutek podatkowy. Im wyższa korzyść podatkowa względem korzyści gospodarczej, tym bliżej sztuczności. Dopiero od 15 lipca 2016 r. wprowadzono narzędzie pozwalające organom kwestionować takie działania, czyli klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a Ordynacji podatkowej. By ją zastosować, organ musi wykazać, że głównym lub jednym z głównych celów czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przepisami, a sam sposób działania był sztuczny. Ta data, 15 lipca 2016 r., jest kluczem do zrozumienia omawianej sprawy.

O co chodziło w sprawie?

Spółka akcyjna w 2011 r. przeniosła prawa ochronne do znaków towarowych na podmiot powiązany – spółkę zarejestrowaną na Cyprze. W kolejnych latach, w tym w 2012 r., uiszczała opłaty sublicencyjne za korzystanie z tych znaków i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów. Korzyść podatkowa była oczywista: opłaty sublicencyjne obniżały firmie podstawę opodatkowania CIT w Polsce.

Naczelnik urzędu celno-skarbowego uznał, że to nie była legalna optymalizacja podatkowa, a uchylanie się od opodatkowania, czyli niedozwolone działanie zmierzające do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zakwestionował ekonomiczne uzasadnienie transakcji, zastosował przepisy o cenach transferowych (art. 11 ustawy o CIT), a także instytucję z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej (Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej), po czym określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości ponad 5,3 mln zł.

Naczelnik: sublicencja nierynkowa, działanie zmierzające do uchylenia się od opodatkowania

Organ konsekwentnie twierdził, że transakcje przeniesienia znaków towarowych i umowy sublicencyjne były pozorne lub nierynkowe, a ich jedynym celem była optymalizacja podatkowa przez obniżenie CIT. Wskazywał, że spółka de facto zarządzała własnymi znakami towarowymi po ich transferze tak samo jak wcześniej, a dyrektor spółki przyznał wprost, że korzyść z transakcji była przede wszystkim podatkowa.

Odrębną kwestią było przedawnienie zobowiązania. Pięcioletni termin upływał z końcem 2018 r. Zaledwie dwa miesiące przed upływem tego terminu, 24 października 2018 r., wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące podejrzenia podania nieprawdy w deklaracji CIT-8 za 2012 r. Naczelnik stwierdził, że jego wszczęcie zawiesiło bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że wszczęcie śledztwa nie miało charakteru instrumentalnego. Zebrano obszerny materiał dowodowy (38 tomów akt), a postępowanie było prowadzone rzetelnie.

Spółka: legalna optymalizacja podatkowa, sztuczne śledztwo

Spółka od początku stała na stanowisku, że jej działania w 2012 r. stanowiły legalną optymalizację podatkową – taką, do której podatnik miał pełne prawo przed wejściem w życie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania w 2016 r. Podkreślała, że NSA w wyroku z 4 marca 2020 r. (II FSK 1550/19) już raz potwierdził, iż organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania skutecznych prawnie umów sublicencyjnych za 2011 r., nawet jeśli ich celem było zmniejszenie ciężaru podatkowego.

W kwestii przedawnienia spółka wskazała szereg okoliczności świadczących o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego:

• postępowanie wszczęto zaledwie dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia;
• przez niemal trzy lata (od października 2019 r. do maja 2022 r.) postępowanie było zawieszone – organ oczekiwał wyłącznie na wynik postępowania podatkowego;
• prokurator umorzył śledztwo w czerwcu 2022 r. z powodu braku znamion czynu zabronionego – działania spółki w 2012 r. były legalną optymalizacją podatkową, bo klauzula z art. 119a o.p. nie obowiązywała;
• tę samą ocenę – instrumentalności tego samego postępowania karnego – WSA w Lublinie wyraził już w prawomocnych wyrokach dotyczących zobowiązań spółki za lata 2014, 2015 i 2016; organ tych wyroków nie zaskarżył.

Dlaczego podatnik wygrał: brak klauzuli przed 2016 r. i przedawnienie, a nie ocena rynkowości

Rozstrzygając spór między przedsiębiorcą a organami podatkowymi WSA w Lublinie potwierdził to, co wynikało już z wcześniejszego orzecznictwa NSA: w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania skutecznie zawartych umów sublicencyjnych, nawet jeśli ich celem było zmniejszenie ciężaru podatkowego. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania weszła w życie dopiero 15 lipca 2016 r. i nie działa z mocą wsteczną. Granica między legalną optymalizacją podatkową a uchylaniem się od opodatkowania w 2012 r. przebiegała gdzie indziej niż chciał ją widzieć organ.

Śledztwo jako instrument „wydłużenia” terminu przedawnienia –  a nie ścigania przestępstw

Sąd rozstrzygnął sprawę na podstawie zarzutu przedawnienia, nie wchodząc w meritum sporu o rynkowość opłat sublicencyjnych. Powód był prosty: jeśli zobowiązanie wygasło z mocy prawa, przedmiot postępowania przestaje istnieć.

WSA wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sytuacji oczywistego braku przesłanek materialnych. Temporalna niestosowalność art. 119a o.p. do zdarzeń z 2012 r. była oczywista już w chwili wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa i nie wymagała żadnych czynności dowodowych. Sąd oparł się tu na utrwalonej linii: na uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), nakazującej badać, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozorowanego, oraz na uchwale 7 sędziów NSA z 14 kwietnia 2025 r. (I FSK 1078/24), zgodnie z którą umorzenie z powodu braku znamion czynu może znosić skutek zawieszenia ze skutkiem ex tunc, gdy wszczęcie było instrumentalne.

Najważniejsze zastrzeżenie: ten wyrok nie jest zielonym światłem na przyszłość

Wygrana spółki ma dwa źródła i oba są wąskie. Pierwszym jest luka czasowa: do 15 lipca 2016 r. system nie miał klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania, bo pierwsza taka klauzula upadła w Trybunale Konstytucyjnym (K 4/03), a nową wprowadzono dopiero w 2016 r. Drugim jest błąd proceduralny fiskusa, czyli instrumentalne wszczęcie śledztwa, które nie zawiesiło biegu przedawnienia. Żadne z tych źródeł nie jest dostępne dla struktury budowanej dziś.

Co więcej, sama konstrukcja w tej sprawie jest podręcznikowym przykładem tego, co po 2016 r. wygląda jak unikanie, a nie optymalizacja. Znaki towarowe przeniesiono do powiązanego podmiotu na Cyprze, po czym używano ich dokładnie tak jak wcześniej, funkcje przypisano spółce zależnej niezgodnie z rzeczywistością, a dyrektor zeznał, że korzyść z transakcji była przede wszystkim podatkowa. To jest właśnie ta proporcja, w której korzyść podatkowa dominuje nad celem gospodarczym. Przed 2016 r. nie miało to znaczenia, bo organ nie dysponował narzędziem. Po 2016 r. te same fakty stają się rozstrzygające.

Gdyby identyczną strukturę wdrożono dziś, organ sięgnąłby nie po przedawnienie, lecz po klauzulę GAAR (art. 119a o.p.) i po recharakteryzację cen transferowych (art. 11c ust. 4 ustawy o CIT, którego w 2012 r. jeszcze nie było). Zeznanie o korzyści przede wszystkim podatkowej, które w tej sprawie było bez znaczenia, w postępowaniu klauzulowym byłoby dowodem obciążającym. Mówiąc wprost, ten sam zestaw faktów, który dziś wygląda na zwycięstwo podatnika, jutro byłby materiałem oskarżenia.

Nie znaczy to, że klauzula GAAR jest złem samym w sobie. Agresywne unikanie opodatkowania istnieje i wymaga odpowiedzi; spór dotyczy granic i sposobu korzystania z tego narzędzia, nie samej idei. Krytyka w tej sprawie jest precyzyjna i wąska: dotyczy instrumentalnego wszczynania śledztw tuż przed przedawnieniem, a nie prawa fiskusa do badania substancji transakcji.

Wniosek dla praktyki jest więc odwrotny niż podpowiada nagłówek o wygranej. Wartość nie leży w haśle „optymalizacja jest legalna”, lecz w odpowiedzi na pytanie, gdzie konkretna struktura leży na osi optymalizacja, unikanie, uchylanie się, i czy przetrwa test substancji. To jest praca wykonywana zawczasu: zdiagnozować uzasadnienie ekonomiczne, udokumentować je tak, by dało się je wykazać w sporze, i przepuścić strukturę przez kolejne przesłanki klauzuli, zanim zrobi to Szef KAS. Wygrana po latach jest droższa od nakładów na skonstruowanie poprawnej struktury na starcie.

Praktyczne wnioski dla przedsiębiorców

Sprawa spółki ilustruje zjawisko, które obserwujemy w polskiej praktyce podatkowej od lat: organy podatkowe nierzadko kwalifikują legalną optymalizację podatkową jako uchylanie się od opodatkowania, i wszczynają na tej podstawie postępowania karne skarbowe, de facto po to, by zawiesić bieg terminu przedawnienia.

Po pierwsze: granica między optymalizacją podatkową a uchylaniem się od opodatkowania jest osadzona w czasie. Działania podatnika muszą być oceniane według prawa obowiązującego w dacie ich podjęcia, a nie według przepisów wprowadzonych później. Po drugie: wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest automatycznym „zatrzymaniem zegara” przedawnienia. Od czasu uchwały NSA z 2021 r. sądy administracyjne badają, czy wszczęcie śledztwa nie miało instrumentalnego charakteru. Po trzecie: spójność orzecznictwa w sprawach tej samej spółki ma moc prawną. Prawomocne wyroki w analogicznych sprawach wiążą organ i sąd z mocy art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podsumowanie

Wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 660/25 z 27 marca 2026 r. przypomina o czymś, co w teorii jest oczywiste, w praktyce zaś bywa ignorowane. Organy podatkowe nie mogą skutecznie zastępować brakujących podstaw materialnoprawnych narzędziami proceduralnymi. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia – bez realnych przesłanek do postawienia zarzutu przestępstwa skarbowego – nie zawiesza biegu przedawnienia. Zawiesza jedynie rozstrzygnięcie sprawy, często na wiele lat.

Dla podatników prowadzących spory dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi, struktur sublicencyjnych lub innych działań kwalifikowanych przez organ jako optymalizacja podatkowa, graniczące z przestępstwem skarbowym, kluczowe są dwa pytania. Pierwsze –  jakie prawo obowiązywało w dacie podjętych działań i czy klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w ogóle mogła mieć tu zastosowanie. Drugie – czy termin przedawnienia zobowiązania rzeczywiście został skutecznie zawieszony – czy tylko organ tak twierdzi.

Historia tej spółki, a dokładniej jej rozliczenia podatku za 2012 r. z urzędem, trwała dziesięć lat. Tyle czasu może kosztować podatnika błędna ocena własnej sytuacji prawnej – lub zbyt późne jej zakwestionowanie.

Robert Nogacki

Robert Nogacki – radca prawny (WA-9026), założyciel Kancelarii Prawnej Skarbiec.

Są prawnicy, którzy zajmują się prawem. I są tacy, którzy zajmują się problemami, na które prawo nie ma gotowej odpowiedzi. Od ponad dwudziestu lat Kancelaria Skarbiec pracuje na przecięciu prawa podatkowego, struktur korporacyjnych i ludzkiej niechęci do oddawania państwu więcej, niż się państwu należy. Doradzamy przedsiębiorcom z kilkunastu krajów – od tych z listy Forbesa po tych, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano.

Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa podatkowego w polskich mediach – pisze dla Rzeczpospolitej, Dziennika Gazety Prawnej i Parkietu nie dlatego, że to dobrze wygląda w CV, lecz dlatego, że pewnych rzeczy nie da się wyjaśnić w piśmie procesowym i ktoś musi je powiedzieć głośno. Autor AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina. Współautor nagrodzonej książki Bezpieczeństwo współczesnej firmy.

Kancelaria Skarbiec zajmuje czołowe pozycje w rankingach kancelarii podatkowych Dziennika Gazety Prawnej. Czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, laureat tytułu International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland.

Specjalizuje się w sporach z organami skarbowymi, międzynarodowym planowaniu podatkowym, regulacjach kryptoaktywów i ochronie majątku. Od 2006 roku prowadzi sprawę WGI – jedną z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. Wierzy, że prawo jest zbyt poważne, żeby traktować je wyłącznie poważnie – i że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.