Kafka pisał o prawie, nie wiedząc o tym
Franz Kafka stworzył świat, w którym wina istnieje przed oskarżeniem, proces toczy się według nieznanych reguł, a wyrok zapada niezależnie od działań oskarżonego. Bohater „Procesu” nigdy nie dowiaduje się, o co jest oskarżony — ale zostaje skazany.
Klauzula GAAR ma w sobie coś kafkowskiego. Możesz działać zgodnie z prawem — i zostać ukarany. Możesz spełnić wszystkie warunki formalne — i usłyszeć, że twoje działanie było „sztuczne”. Możesz mieć rację — i przegrać, bo twój cel był „sprzeczny z celem ustawy”, którego nikt wcześniej nie zdefiniował.
To nie jest hiperbola. To jest art. 119a Ordynacji podatkowej.
Historia pewnej porażki konstytucyjnej
Polska miała klauzulę obejścia prawa podatkowego już w 2002 roku. Art. 24b Ordynacji podatkowej pozwalał organom pomijać skutki czynności, jeśli nie można było oczekiwać z nich „innych istotnych korzyści niż podatkowe”.
W 2004 roku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis jest niezgodny z Konstytucją. Klauzula była zbyt ogólnikowa, nie spełniała standardów „przyzwoitej legislacji”, naruszała zasadę zaufania do państwa i prawa.
Dwanaście lat później ustawodawca spróbował ponownie. 15 lipca 2016 roku weszła w życie nowa klauzula — art. 119a. W 2019 roku została zaostrzona. Próg kwotowy zniknął. Definicje się rozszerzyły. Możliwości „eksploatacji” klauzuli — jak to ujmuje doktryna — dramatycznie wzrosły.
Czy nowa klauzula jest konstytucyjna? Wątpliwości pozostają. Ale obowiązuje.
Anatomia zakazu
Klauzula GAAR składa się z trzech elementów, które muszą wystąpić łącznie:
Korzyść podatkowa. Niepowstanie zobowiązania, odroczenie płatności, obniżenie podatku, powstanie straty, zwiększenie nadpłaty, uzyskanie zwrotu. Lista jest długa — obejmuje niemal każdy pozytywny skutek podatkowy.
Sprzeczność z celem przepisu. Korzyść musi być „sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu”. Brzmi precyzyjnie. W praktyce — to organ decyduje, jaki jest „cel przepisu”, często retrospektywnie.
Sztuczność działania. Sposób działania musi być „sztuczny” — czyli taki, którego „podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami” by nie wybrał. Innymi słowy: zrobiłeś coś, czego nikt rozsądny by nie zrobił, chyba że dla podatków.
Jeśli wszystkie trzy elementy są spełnione, organ określa skutki podatkowe tak, jakbyś dokonał „czynności odpowiedniej” — czyli takiej, którą według organu powinieneś był dokonać.
Orwell o języku władzy
George Orwell rozumiał, że władza kontroluje przez język. „Wojna to pokój. Wolność to niewola.” Gdy słowa znaczą to, co władza chce, żeby znaczyły, obrona staje się niemożliwa.
Klauzula GAAR operuje językiem, który brzmi obiektywnie, ale jest radykalnie subiektywny. „Rozsądny podmiot”. „Sztuczne działanie”. „Cel przepisu”. „Główny cel czynności”.
Kto decyduje, co jest rozsądne? Organ. Kto decyduje, co jest sztuczne? Organ. Kto decyduje, jaki był cel przepisu? Organ. Kto decyduje, jaki był twój główny cel? Organ — na podstawie „istniejących okoliczności i faktów”.
To nie jest prawo w klasycznym sensie. To jest przyznanie organowi władzy definiowania, czym prawo jest w każdym konkretnym przypadku.
Granica, której nie widać
Hayek ostrzegał przed „the rule of men” w opozycji do „the rule of law”. Rządy prawa oznaczają, że reguły są znane z góry i stosowane jednakowo. Rządy ludzi oznaczają, że reguły są ustalane ad hoc przez tych, którzy mają władzę.
Klauzula GAAR przesuwa system podatkowy w stronę rządów ludzi. Nie dlatego, że urzędnicy są źli — ale dlatego, że konstrukcja klauzuli wymaga od nich osądów, których prawo nie precyzuje.
Czy holding utworzony dla ograniczenia kosztów jest „sztuczny”? Czy przekształcenie spółki dla ochrony majątku osobistego jest „sprzeczne z celem przepisu”? Czy darowizna poprzedzająca sprzedaż ma „głównie” cel podatkowy?
Na te pytania nie ma odpowiedzi w ustawie. Są tylko odpowiedzi organów — po fakcie, wobec konkretnego podatnika, w konkretnym postępowaniu.
Co jest dozwolone
Klauzula nie zakazuje optymalizacji podatkowej. Zakazuje optymalizacji „sztucznej” i „sprzecznej z celem przepisu”.
Pozostaje legalne:
- Wybieranie formy prawnej, która generuje niższe obciążenia — jeśli ma uzasadnienie ekonomiczne
- Restrukturyzacja działalności dla ograniczenia ryzyka biznesowego
- Przekształcenia dla celów sukcesyjnych
- Tworzenie holdingów dla redukcji kosztów operacyjnych
- Działania zwiększające wartość bilansową dla celów finansowania
NSA wielokrotnie potwierdzał: „podmiot zawsze ma prawo wybrać taką formę czynności, która powoduje jak najniższe obciążenie podatkowe” — pod warunkiem, że działanie „nie było sztuczne, lecz miało uzasadnienie ekonomiczne”.
Granica przebiega między efektywnością podatkową a sztucznością. Problem w tym, że granica jest niewidoczna, dopóki organ jej nie wyznaczy.
Szef KAS jako sędzia
Postępowanie w sprawie unikania opodatkowania prowadzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Może je wszcząć sam lub przejąć toczącą się kontrolę.
Szef KAS może zasięgnąć opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Może — nie musi. Rada jest ciałem doradczym, nie decyzyjnym.
Od decyzji Szefa KAS przysługuje odwołanie, potem skarga do sądu administracyjnego. Ale to lata. I to niepewność przez te lata — czy struktura, którą zbudowałeś, przetrwa weryfikację.
Opinia zabezpieczająca
Interpretacja indywidualna nie chroni przed klauzulą. Dyrektor KIS może odmówić jej wydania, jeśli uzna, że w sprawie „może być zastosowana klauzula obejścia prawa”.
Jedyna ochrona to opinia zabezpieczająca — wydawana przez Szefa KAS na wniosek. Jeśli Szef KAS stwierdzi, że do opisanej korzyści podatkowej klauzula nie ma zastosowania, masz ochronę.
Koszt wniosku: 20 000 złotych. Czas oczekiwania: miesiące. Ale to jedyna tarcza, którą prawo oferuje.
Bastiat o tym, czego nie widać
Frédéric Bastiat pisał o niewidocznych kosztach regulacji. Widać, co prawo zakazuje. Nie widać, czego przedsiębiorcy nie robią z obawy przed zakazem.
Klauzula GAAR generuje ogromne koszty niewidoczne. Transakcje, które nie dochodzą do skutku, bo ryzyko jest zbyt wysokie. Struktury, które nie powstają, bo nikt nie wie, czy przetrwają. Restrukturyzacje odkładane, bo strach paraliżuje.
To nie jest abstrakcja. To jest codzienność polskich przedsiębiorców od 2016 roku.
Co robimy
Analizujemy struktury. Zanim zbudujesz — czy ta konstrukcja przetrwa test klauzuli? Czy ma uzasadnienie ekonomiczne, które można udokumentować?
Przygotowujemy opinie zabezpieczające. Wniosek, który przekona Szefa KAS, wymaga precyzji prawnej i znajomości praktyki organów.
Reprezentujemy w postępowaniach. Gdy Szef KAS wszczyna lub przejmuje sprawę — bronimy twojej struktury, twoich celów, twoich uzasadnień.
Dokumentujemy uzasadnienia ekonomiczne. Najlepsza obrona przed klauzulą to dowód, że działanie miało sens biznesowy niezależnie od skutków podatkowych.
Kwestionujemy decyzje. Gdy organ zastosuje klauzulę wadliwie — odwołania, skargi, kasacje. Walka o twoje prawo do legalnej efektywności.
Locke o granicach władzy
John Locke argumentował, że władza istnieje dla ochrony własności — nie dla jej zabierania według uznania. Władza bez granic nie jest rządem — jest tyranią.
Klauzula GAAR daje organom podatkowym władzę niemal bez granic. Władzę definiowania, co jest „sztuczne”. Władzę ustalania, jaki był „cel przepisu”. Władzę decydowania, czy twoje działanie było „rozsądne”.
To nie znaczy, że organy zawsze nadużywają tej władzy. Znaczy, że mogą — i że nic poza sądem cię przed tym nie chroni.
Strategia przetrwania
Dokumentuj uzasadnienia. Każda transakcja powinna mieć zapisany cel biznesowy — niezależny od skutków podatkowych. Protokoły, uchwały, analizy, korespondencja.
Unikaj konstrukcji czysto podatkowych. Jeśli jedynym powodem transakcji jest korzyść podatkowa — jesteś w strefie ryzyka.
Testuj struktury przed wdrożeniem. Opinia doradcy, analiza orzecznictwa, w kluczowych przypadkach — opinia zabezpieczająca.
Zachowaj proporcje. Im większa korzyść podatkowa w stosunku do korzyści ekonomicznej, tym większe ryzyko zakwestionowania.
Bądź przygotowany na obronę. Jeśli organ zakwestionuje — musisz udowodnić, że działałeś rozsądnie. Dokumentacja jest twoją linią obrony.
Na zakończenie: Magna Carta i granice fiskusa
Magna Carta, dokument z 1215 roku, zawierała zasadę: „żaden wolny człowiek nie będzie pozbawiony własności, chyba że na podstawie prawnego wyroku równych mu lub na podstawie prawa ziemi”.
Osiem wieków później pytanie pozostaje aktualne: czy możesz być pozbawiony własności na podstawie prawa, którego treść poznasz dopiero w momencie, gdy organ zdecyduje, że je naruszyłeś?
Klauzula GAAR to granica, którą wyznaczasz wraz z organem — w trakcie postępowania, post factum, bez pewności co do wyniku.
Nie twierdzimy, że klauzula jest zła z założenia. Agresywne unikanie opodatkowania istnieje i wymaga odpowiedzi. Ale twierdzimy, że w obecnym kształcie klauzula daje władzy zbyt wiele, a podatnikowi zbyt mało.
I dlatego robimy to, co robimy: pomagamy nawigować przez niepewność, budować struktury, które przetrwają, bronić prawa do legalnej efektywności podatkowej.
Bo prawo do płacenia nie więcej niż wymagają przepisy — to nadal prawo.
