O czym mówi przepis
Art. 54 KKS to przepis o milczeniu. Karze podatnika, który — uchylając się od opodatkowania — nie ujawnia fiskusowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania albo w ogóle nie składa deklaracji. Warunek: to milczenie musi narażać podatek na uszczuplenie.
Kluczowe jest słowo „uchylając się”. Ustawodawca nie karze za pomyłkę, roztargnienie czy niewiedzę. Karze za świadomą decyzję, by nie płacić. To przestępstwo kierunkowe — wymaga zamiaru bezpośredniego. Kto zapomniał złożyć PIT, nie popełnia przestępstwa z art. 54 KKS. Kto świadomie nie złożył, bo nie chciał płacić — już tak.
Przedmiot i podstawa opodatkowania
Choć pojęcia te brzmią podobnie, oznaczają co innego.
Przedmiot opodatkowania to ogólna kategoria — to, od czego płaci się podatek. Zwykle widać go już w nazwie ustawy: podatek od towarów i usług, podatek od spadków i darowizn, podatek od nieruchomości.
Podstawa opodatkowania to konkretyzacja przedmiotu — jego wartość lub ilość wyrażona liczbowo. Przedmiotem podatku dochodowego jest dochód jako kategoria. Podstawą jest konkretna kwota: 127 450 złotych dochodu Jana Kowalskiego w roku 2024.
Prawo do milczenia — granica obowiązku podatkowego
Orzecznictwo Sądu Najwyższego wprowadziło istotne ograniczenie: obowiązek ujawnienia przedmiotu opodatkowania nie może zmuszać do samooskarżenia o przestępstwo.
Jeśli źródłem dochodu jest działalność przestępcza — kradzież, paserstwo, handel narkotykami — podatnik nie odpowiada z art. 54 KKS za niezłożenie deklaracji. Zasada nemo se ipsum accusare tenetur ma pierwszeństwo przed interesem fiskalnym państwa.
Co więcej, polskie prawo podatkowe w ogóle wyłącza z opodatkowania przychody z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dochody z prostytucji, handlu narkotykami czy kradzieży nie podlegają PIT ani VAT — nie dlatego, że ustawodawca o nich zapomniał, lecz dlatego, że świadomie je wyłączył.
- Zapoznaj się z artykułem: Opodatkowanie działalności erotycznej w Polsce. Fiskus nie potrafi oprzeć się pokusie
Jest w tym logika: państwo, które nie akceptuje określonych czynności jako sprzecznych z prawem, nie powinno jednocześnie żądać udziału w zyskach z tych czynności.
Wyjątek od wyjątku — legalne towary w nielegalnym obrocie
Sąd Najwyższy wprowadził jednak istotne rozróżnienie. W postanowieniu z 15 stycznia 2015 r. (III KK 313/14) wskazał, że paserstwo akcyzowe dotyczące papierosów — a więc towarów mogących być przedmiotem legalnego obrotu — podlega opodatkowaniu VAT.
Różnica jest subtelna, ale ważna: narkotyki nie mogą być legalnie sprzedawane w żadnych okolicznościach. Papierosy — mogą, tyle że paser nie dopełnił wymogów akcyzowych. Towar jest legalny, transakcja nielegalna. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy istnieje.
Kto jest podmiotem przestępstwa
Art. 54 KKS to przestępstwo indywidualne — może je popełnić wyłącznie podatnik w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej.
W przypadku spółek odpowiedzialność karna spoczywa na osobach, które na mocy przepisu prawa, decyzji organu lub umowy zajmują się sprawami gospodarczymi podmiotu (art. 9 § 3 KKS). W praktyce oznacza to najczęściej członków zarządu, ale może też obejmować prokurentów, dyrektorów finansowych czy głównych księgowych — zależnie od faktycznego podziału obowiązków.
Rozwarstwienie odpowiedzialności
Wysokość narażonego podatku decyduje o kwalifikacji czynu:
- Typ podstawowy (§ 1) — kwota przekraczająca „małą wartość” (200-krotność minimalnego wynagrodzenia): grzywna do 720 stawek dziennych, kara pozbawienia wolności lub obie kary łącznie.
- Typ uprzywilejowany (§ 2) — kwota małej wartości: wyłącznie grzywna do 720 stawek dziennych.
- Wykroczenie skarbowe (§ 3) — kwota nieprzekraczająca ustawowego progu (5-krotność minimalnego wynagrodzenia): grzywna za wykroczenie.
Przy minimalnym wynagrodzeniu 4666 zł w 2025 roku próg wykroczenia wynosi 23 330 zł, a „mała wartość” to kwoty do 933 200 zł.
Odróżnienie od art. 56 § 4 KKS
Nie każde niezłożenie deklaracji to przestępstwo z art. 54. Kodeks przewiduje odrębny typ wykroczenia (art. 56 § 4 KKS) dla sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie, ale przedmiot i podstawa opodatkowania zostały ujawnione w inny sposób.
Różnica: art. 54 KKS wymaga zamiaru uchylenia się od opodatkowania i narażenia podatku na uszczuplenie. Art. 56 § 4 KKS to wykroczenie formalne — karalne jest samo opóźnienie, niezależnie od skutku.
Podsumowanie
Art. 54 KKS to przepis pozornie prosty, w praktyce wymagający starannej analizy. Odpowiedzialność karna zależy od ustalenia zamiaru bezpośredniego, precyzyjnego określenia podmiotu zobowiązanego, oceny legalności źródła dochodu i prawidłowej kwalifikacji ze względu na wartość uszczuplenia.
Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w sprawach karnych skarbowych — zarówno w obronie, jak i w prewencyjnym audycie procedur podatkowych.
