Usługa restauracyjna czy cateringowa – opodatkowanie VAT

Franczyzobiorca sieci McDonald’s prowadzi sprzedaż gotowych posiłków i dań oferowanych do spożycia w lokalu lub na wynos, np. w okienku zewnętrznym typu „drive-thru”. W 2016 r. organ skarbowy uznał, że cała działalność przedsiębiorcy powinna podlegać opodatkowaniu 8% stawką VAT jako usługi związane z wyżywieniem, a nie 5% stawką VAT dla dostaw gotowych dań. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. (sprawa C-703/19) wydał przełomowe orzeczenie, definiując pojęcie „usług restauracyjnych i cateringowych” i wskazując, że decydujące znaczenie ma wybór klienta.

Kontrola podatkowa i spór o stawkę VAT

Sprawa dotyczyła franczyzobiorcy prowadzącego placówki gastronomiczne szybkiej obsługi. Przedsiębiorca sprzedawał gotowe posiłki – kanapki, sałatki, frytki, koktajle mleczne – podawane na plastikowej tacy z papierowymi serwetkami, a do niektórych produktów dołączane były plastikowe sztućce. Dania przygotowywane były na miejscu z półproduktów i mogły być spożywane w lokalu lub zabierane na wynos.

We wrześniu 2016 r. organ skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową rozliczeń VAT za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r. W jej wyniku uznał, że przedsiębiorca stosował zaniżoną 5% stawkę VAT do posiłków oferowanych na wynos, kwalifikując je jako dostawy gotowych dań. Zdaniem organu całość sprzedaży powinna być traktowana jako usługi związane z wyżywieniem i opodatkowana 8% stawką VAT.

Decyzją z 21 kwietnia 2017 r. organ skorygował kwotę VAT należnego od przedsiębiorcy. Decyzja została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w marcu 2018 r. oddalił skargę przedsiębiorcy, podzielając stanowisko organów podatkowych. Sąd uznał, że możliwość spożycia na miejscu kupionego dania wykracza poza zwykłą dostawę towaru.

Przedsiębiorca wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA powziął wątpliwości co do prawidłowej wykładni przepisów unijnych i zdecydował się skierować pytanie prejudycjalne do TSUE.

Pytania prejudycjalne NSA

NSA zapytał Trybunał, czy w zakresie pojęcia „usługi restauracyjnej” mieści się sprzedaż dań gotowych w sytuacji, gdy sprzedawca:

• udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń konsumpcyjna, dostęp do toalet),
• nie oferuje wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej ani serwisu w ścisłym znaczeniu,
• stosuje uproszczony i częściowo zautomatyzowany proces zamówień,
• oferuje klientowi ograniczone możliwości personalizacji zamówienia.

NSA zapytał również, czy wystarczy, że klient ma potencjalną możliwość skorzystania z infrastruktury, czy też konieczne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia.

Problem z polską klasyfikacją PKWiU

Sąd odsyłający zwrócił uwagę na specyficzny problem polskiego systemu klasyfikacji. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary i usługi identyfikowane są za pomocą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a nie Nomenklatury Scalonej (CN), którą przewiduje dyrektywa VAT.

W efekcie pojęcie „usługi związane z wyżywieniem” w dziale ex 56 PKWiU jest szersze niż pojęcie „usługi restauracyjne i cateringowe” z dyrektywy VAT. Dział ex 56 PKWiU obejmuje zarówno część usług restauracyjnych w rozumieniu unijnym, jak i część dostaw towarów (środków spożywczych).

Wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r. – kluczowe rozstrzygnięcie

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. (sprawa C-703/19) orzekł, że:

„Pojęcie »usług restauracyjnych i cateringowych« obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.„

Usługi wspomagające decydują o kwalifikacji

TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania transakcji jako „usług restauracyjnych i cateringowych” decydujące znaczenie ma nie sposób przygotowania artykułów spożywczych, lecz realizacja usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności. Usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia żywności i mieć charakter przeważający w stosunku do samego dostarczania produktów.

Kryteria oceny usług wspomagających

Trybunał wskazał kryteria pozwalające ocenić, czy usługi towarzyszące dostarczaniu żywności mogą zostać uznane za „odpowiednie usługi wspomagające”:

• obecność kelnerów,
• obsługa polegająca na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom,
• istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji,
• dostępność szatni i toalet,
• wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.

Jednocześnie TSUE przypomniał wcześniejsze orzecznictwo (wyrok Bog i in., C-497/09), zgodnie z którym udostępnienie jedynie podstawowych urządzeń – prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu – stanowi jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Przygotowanie dań nie jest decydujące

TSUE potwierdził, że samo przygotowanie ciepłego produktu gotowego do spożycia nie przesądza o kwalifikacji transakcji jako świadczenia usług. Jeśli przygotowanie ogranicza się do czynności pobieżnych i znormalizowanych, następujących nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny w zależności od przewidywanego popytu, nie stanowi to przeważającego elementu transakcji.

Decyzja klienta ma kluczowe znaczenie

Przełomowym elementem wyroku jest wskazanie, że zastosowanie kryteriów oceny usług wspomagających należy połączyć z uwzględnieniem decyzji konsumenta o skorzystaniu lub nieskorzystaniu z tych usług.

Trybunał wyjaśnił: „Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów.”

Swoboda państw członkowskich w kształtowaniu stawek

TSUE poczynił również istotne uwagi dotyczące uprawnień państw członkowskich. Trybunał potwierdził, że:

1. Państwa mogą stosować własne klasyfikacje – pod warunkiem że transakcje objęte stawką obniżoną należą do kategorii z załącznika III do dyrektywy VAT i przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług.
2. Można łączyć kategorie – państwo członkowskie może zaklasyfikować do tej samej kategorii krajowej różne transakcje należące do odrębnych kategorii załącznika III (np. „środki spożywcze” i „usługi restauracyjne”), nie dokonując formalnego rozróżnienia między dostawą towarów a świadczeniem usług.
3. Dopuszczalne są różne stawki w tej samej kategorii – dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT.
4. Konieczne jest przestrzeganie neutralności podatkowej – zasada ta stoi na przeszkodzie odmiennemu traktowaniu towarów lub usług podobnych, które są konkurencyjne wobec siebie.

Obowiązki ewidencyjne podatnika

TSUE wskazał, że jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych faktur uzasadniających zastosowanie poszczególnych stawek.

Praktyczne znaczenie wyroku dla branży gastronomicznej

Wyrok TSUE ma fundamentalne znaczenie dla przedsiębiorców z branży gastronomicznej, szczególnie prowadzących lokale typu fast food:

Sprzedaż na wynos = dostawa towarów – jeśli klient zabiera posiłek na wynos i nie korzysta z infrastruktury udostępnionej przez lokal (stolików, krzeseł, toalet), transakcja powinna być kwalifikowana jako dostawa środków spożywczych, a nie usługa restauracyjna.

Sprzedaż na miejscu = usługa restauracyjna – jeśli klient korzysta z udostępnionej infrastruktury i zasobów ludzkich, transakcja stanowi usługę restauracyjną.

Konieczność rozróżnienia w ewidencji – przedsiębiorcy powinni prowadzić ewidencję umożliwiającą rozróżnienie sprzedaży na miejscu od sprzedaży na wynos.

Zmiany w polskim prawie od 1 lipca 2020 r.

Należy jednak pamiętać, że z dniem 1 lipca 2020 r. weszły w życie zmiany do ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, 8% stawkę VAT stosuje się obecnie (z pewnymi wyjątkami) do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych w grupowaniu „usługi związane z wyżywieniem” (PKWiU 56).

Audyt podatkowy rozliczeń VAT w oparciu o wyrok TSUE może być zasadny dla okresów przed 1 lipca 2020 r., gdy obowiązywały poprzednie przepisy przewidujące zróżnicowane stawki 5% i 8%.

Wyrok TSUE może jednak stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną również dla obecnego stanu prawnego, szczególnie w kontekście zasady neutralności podatkowej i właściwego rozumienia pojęcia „usług związanych z wyżywieniem”. Warto rozważyć wystąpienie o indywidualną interpretację podatkową w przypadku wątpliwości co do kwalifikacji konkretnych transakcji.

Autor: radca prawny Robert Nogacki, Kancelaria Prawna Skarbiec

Podstawa prawna:

• Wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r., sprawa C-703/19, J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach
• Art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE w związku z pkt 1 i 12a załącznika III
• Art. 6 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011
• Art. 41 ust. 2a i ust. 12f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.