Uzasadnienie decyzji podatkowej – jak je zakwestionować?

Otrzymałeś decyzję podatkową z uzasadnieniem, które budzi Twoje wątpliwości? Uzasadnienie faktyczne i prawne stanowi jeden z kluczowych elementów każdej decyzji organu podatkowego. To właśnie w tej części organ musi wyjaśnić, dlaczego podjął określone rozstrzygnięcie. Wadliwe uzasadnienie może stanowić skuteczną podstawę do zakwestionowania całej decyzji.

Czym jest uzasadnienie decyzji podatkowej

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej każda decyzja podatkowa musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Przepis art. 210 § 4 precyzuje, że uzasadnienie faktyczne powinno wskazywać fakty uznane przez organ za udowodnione, dowody którym organ dał wiarę oraz przyczyny odmówienia wiarygodności innym dowodom. Uzasadnienie prawne natomiast zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów.

Uzasadnienie decyzji podatkowej pełni funkcję gwarancyjną dla podatnika. Pozwala zrozumieć tok rozumowania organu i ocenić, czy rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2023 r. (II FSK 2379/20), wymaganym elementem uzasadnienia jest ocena całokształtu materiału dowodowego – organ nie może ograniczyć się do relacjonowania przeprowadzonych dowodów, lecz musi wyjaśnić, którym dał wiarę i dlaczego.

Najczęstsze wady uzasadnienia decyzji podatkowej

Brak odniesienia do wszystkich dowodów

Organ podatkowy nie może pomijać dowodów, które stoją w sprzeczności z przyjętą przez niego tezą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 12 czerwca 2024 r. (I SA/Gd 178/24) podkreślił, że w sytuacji ewidentnych sprzeczności między dokumentami organ musi wskazać fakty uznane za udowodnione oraz przyczyny odmówienia wiarygodności określonym dowodom. Selektywne traktowanie materiału dowodowego stanowi istotne naruszenie procedury.

Niespójność uzasadnienia

Jeżeli uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne lub nieczytelne, nie może spełniać swojej funkcji. Jak wskazał NSA w wyroku z 1 sierpnia 2018 r. (II FSK 2083/16), niespójne uzasadnienie musi skutkować uchyleniem decyzji. Dotyczy to szczególnie sytuacji, gdy organ prezentuje wzajemnie wykluczające się ustalenia lub gdy wnioski nie wynikają logicznie z przedstawionych przesłanek.

Brak ustosunkowania się do argumentów strony

Zasada przekonywania z art. 124 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ wyjaśnił stronie zasadność przesłanek rozstrzygnięcia. WSA w Olsztynie w wyroku z 25 stycznia 2023 r. (I SA/Ol 551/22) stwierdził, że organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony. Pominięcie milczeniem twierdzeń podatnika narusza regułę uczciwego procesowania.

Wadliwe uzasadnienie prawne

Uzasadnienie prawne nie może ograniczać się do przytoczenia przepisów – organ musi wyjaśnić ich wykładnię i zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z komentarzem do art. 210 Ordynacji podatkowej, organ jest zobowiązany wskazać także, czy stosowany przepis budzi wątpliwości, a jeżeli tak – w jaki sposób je rozstrzygnął. Brak takiego odniesienia może stanowić samodzielną przesłankę odwoławczą.

Jak skutecznie zakwestionować uzasadnienie decyzji

Analiza kompletności uzasadnienia faktycznego

Sprawdź, czy organ odniósł się do wszystkich przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia dowody na podstawie całego zebranego materiału. Pominięcie części dowodów lub ich wybiórcza ocena stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przekształcając ją w niedopuszczalną ocenę dowolną.

Weryfikacja logiczności wywodu

Wnioski organu muszą wynikać z przedstawionych przesłanek zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. WSA w Krakowie w wyroku z 21 lutego 2024 r. (I SA/Kr 1166/23) wskazał, że ocena dowodów powinna być badana na podstawie całego materiału przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności towarzyszących.

Sprawdzenie zgodności z zasadą dwuinstancyjności

W przypadku decyzji organu odwoławczego zweryfikuj, czy organ faktycznie ponownie rozpatrzył sprawę, czy jedynie skontrolował decyzję pierwszoinstancyjną. WSA w Gdańsku w wyroku z 20 sierpnia 2024 r. (I SA/Gd 349/24) podkreślił, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie może zastępować samodzielnej oceny dokonywanej przez organ odwoławczy.

Ocena przedawnienia zobowiązania

W sprawach, gdzie organ powołuje się na zawieszenie biegu przedawnienia w związku z postępowaniem karnym skarbowym, uzasadnienie decyzji powinno zawierać analizę, czy wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) wymaga, aby w przypadkach wątpliwych – szczególnie gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia – organ wyjaśnił tę kwestię w uzasadnieniu.

Formułowanie zarzutów w odwołaniu

W odwołaniu od decyzji podatkowej warto precyzyjnie wskazać, które elementy uzasadnienia są wadliwe. Zarzuty powinny odnosić się do konkretnych fragmentów uzasadnienia i wskazywać, jakie przepisy proceduralne zostały naruszone.

Skuteczne zarzuty dotyczące uzasadnienia mogą obejmować naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przyczyn odmówienia wiarygodności określonym dowodom, naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 poprzez niepełną ocenę materiału dowodowego, czy naruszenie art. 124 poprzez niewyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia.

Pamiętaj, że postępowanie odwoławcze wymaga od organu drugiej instancji ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, nie zaś jedynie kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej.

Kiedy wadliwe uzasadnienie skutkuje uchyleniem decyzji

Nie każde uchybienie w uzasadnieniu prowadzi do uchylenia decyzji. Sąd administracyjny ocenia, czy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże w przypadku uzasadnienia sytuacja jest szczególna – jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 stycznia 2023 r. (I SA/Wr 577/22), sporządzenie uzasadnienia ma istotne znaczenie merytoryczne, wpływając na możliwość kontroli sądowej rozstrzygnięcia.

Brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego lub procesowego rodzi uzasadnione podejrzenie, że organ nie dokonał kompleksowej analizy sprawy.

Kontrola sądowa uzasadnienia decyzji

Jeżeli organ odwoławczy utrzyma w mocy wadliwą decyzję, przysługuje Ci prawo wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Sąd oceni, czy uzasadnienie decyzji pozwala na weryfikację prawidłowości rozstrzygnięcia.

WSA w Szczecinie w wyroku z 2 października 2024 r. (I SA/Sz 161/24) podkreślił, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym. Sąd nie może uzupełniać przeprowadzonego postępowania o argumentację prawną i wyręczać organów w dokonaniu oceny przesłanek ustawowych.

Znaczenie uzasadnienia w kontekście zasady in dubio pro tributario

Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z uzasadnienia decyzji powinno jasno wynikać, czy organ w sposób należyty podszedł do rozbieżności interpretacyjnych w zakresie znajdujących zastosowanie przepisów.

Jeżeli organ dostrzegł wątpliwości interpretacyjne, lecz nie zastosował zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, powinien w uzasadnieniu wyjaśnić, dlaczego uznał te wątpliwości za możliwe do usunięcia w procesie wykładni.

Praktyczne wskazówki dla podatników

Otrzymując decyzję podatkową, dokładnie przeanalizuj jej uzasadnienie pod kątem kompletności, spójności i logiczności. Zwróć uwagę, czy organ odniósł się do wszystkich przedstawionych przez Ciebie dowodów i argumentów. Sprawdź, czy wnioski organu faktycznie wynikają z przytoczonych przesłanek.

W przypadku stwierdzenia wad uzasadnienia rozważ skorzystanie z pomocy profesjonalnego doradcy podatkowego, który pomoże ocenić szanse na skuteczne zakwestionowanie decyzji i właściwie sformułować zarzuty.

Pamiętaj, że termin na wniesienie odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W przypadku decyzji ostatecznej masz 30 dni na wniesienie skargi do sądu administracyjnego.

Potrzebujesz pomocy w zakwestionowaniu decyzji podatkowej? Skontaktuj się z nami – oferujemy kompleksową reprezentację w sporach podatkowych przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.