Zasada swobodnej oceny dowodów w sprawie podatkowej

Zasada swobodnej oceny dowodów w sprawie podatkowej stanowi fundament postępowania dowodowego, określając sposób, w jaki organ podatkowy ustala stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej reguła oznacza, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swoboda ta nie jest jednak tożsama z dowolnością – przekroczenie jej granic stanowi jedną z najczęstszych przyczyn uchylania decyzji podatkowych przez sądy administracyjne.

Istota zasady swobodnej oceny dowodów

Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ nie jest skrępowany żadnymi kryteriami formalnymi określającymi z góry wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W przeciwieństwie do legalnej oceny dowodów, gdzie przepis prawa przesądza o mocy dowodowej określonego środka, swobodna ocena pozostawia organowi kompetencję do samodzielnego ważenia wiarygodności i znaczenia każdego dowodu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 marca 2025 r. (I FSK 1815/21), zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych oraz wszechstronnością oceny.

Swobodna ocena dowodów posiada dwa aspekty. Aspekt pozytywny prowadzi do ustalenia stanu faktycznego poprzez wskazanie dowodów uznanych za wiarygodne. Aspekt negatywny objawia się w odmowie dania wiary określonym dowodom, a w konsekwencji uznaniem za niewiarygodną odmiennej od ustalonej przez organ wersji wydarzeń.

Warunki prawidłowej oceny materiału dowodowego

Prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy warunki określone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Po pierwsze, musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po drugie, ocena powinna być zgodna z doświadczeniem życiowym. Po trzecie, musi ona być wszechstronna, obejmująca wszystkie przeprowadzone dowody we wzajemnym powiązaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 stycznia 2025 r. (I SA/Wr) podkreślił, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu. Aby w ramach swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianiem dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Zupełność materiału dowodowego jako warunek swobodnej oceny

Zasada swobodnej oceny dowodów może być prawidłowo realizowana tylko wtedy, gdy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Jak wynika z wyroku WSA w Krakowie z 29 lipca 2025 r. (I SA/Kr 342/25), zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza jednak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Dlatego organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu – w uzasadnieniu decyzji podatkowej ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których nie i dlaczego.

Swobodna ocena dowodów a ocena dowolna

Granica między swobodną a dowolną oceną dowodów ma kluczowe znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego. Dowolna ocena dowodów to metoda dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie innych kryteriów niż właściwe dla oceny swobodnej. W ramach oceny dowolnej organ podatkowy kieruje się sobie tylko znanymi kryteriami bądź kryteriami, dla których trudno znaleźć obiektywny punkt odniesienia.

Sąd Najwyższy za dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny czy też nie w pełni rozpatrzony. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (wyrok SN z 23 listopada 1994 r., III ARN 55/94).

Ocena dowodów dokonywana przez organ nie może być selektywna. Nie może zatem organ podatkowy dowolnie wybierać dowodów i powoływać się tylko na te, które potwierdzają stawianą przez niego tezę, nie dokonując ich szczegółowej analizy i nie konfrontując ich wzajemnie ze sobą. Takie stanowisko potwierdził WSA w Olsztynie w wyroku z 19 maja 2022 r. (I SA/Ol 130/22).

Związanie organu materiałem dowodowym

Z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika zasada związania organu podatkowego materiałem dowodowym. Oznacza to, że przedmiotem oceny są wszystkie przeprowadzone dowody i na podstawie tych wszystkich dowodów ocena co do zaistnienia danej okoliczności faktycznej powinna zostać dokonana. Ustalenia faktyczne mogą zostać dokonane jedynie na podstawie tych dowodów, z których treścią zapoznał się organ podatkowy.

Formalnym wyrazem zapoznania się z treścią dowodu jest postanowienie organu o jego przeprowadzeniu. Organ podatkowy nie może dokonać ustaleń faktycznych na podstawie dowodów, których nie przeprowadził, a więc nie poznał ich treści. Jednocześnie organ, będąc związany przeprowadzonymi dowodami, jest związany także ich treścią – nie może przeinaczać, zmieniać ani modyfikować wynikających z nich informacji.

Zasada swobodnej oceny dowodów w sprawach karuzeli VAT

Szczególnego znaczenia zasada swobodnej oceny dowodów nabiera w sprawach dotyczących oszustw podatkowych typu karuzela VAT. Uczestnicy tego procederu starają się na zewnątrz stworzyć legalistyczny obraz podejmowanych działań, tworząc dokumentacyjne pozory prawidłowości działalności. W takiej sytuacji analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych w oderwaniu od wszystkich zdarzeń może doprowadzić do błędnego wniosku o prawidłowości działań w aspekcie fiskalnym.

Jak wskazał NSA w wyroku z 21 stycznia 2025 r. (I FSK 1689/21), dopiero analiza całokształtu okoliczności pozwala stwierdzić, że rzeczywistym celem działalności podmiotów było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, a nie normalne prowadzenie działalności gospodarczej. Każda okoliczność powinna zostać oceniona w pierwszej kolejności co do dowodów na nią wskazujących, przy uwzględnieniu zasad prawidłowego rozumowania, wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego.

W przypadku oszustw karuzelowych dla wykazania świadomego udziału podatnika niezbędne jest wykazanie odmienności od typowych działań prowadzonych w ramach podstawowej działalności gospodarczej. Przy badaniu dobrej wiary podatnika i zachowania należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego.

Doświadczenie życiowe jako kryterium oceny

Kryterium doświadczenia życiowego przy ocenie dowodów budzi w doktrynie pewne kontrowersje. Doświadczenie życiowe to wynikająca z przeszłych zdarzeń wiedza indywidualnie oznaczonego podmiotu co do istniejących związków przyczynowo-skutkowych. Wiedza ta nie jest wiedzą naukową i nie podlega dokumentowaniu, co utrudnia weryfikację, czy dokonana przez organ ocena przy uwzględnieniu doświadczenia życiowego jest oceną swobodną.

Zakładając, że co najmniej dwa podmioty były uczestnikami tych samych zdarzeń, nie oznacza to, że ich doświadczenie życiowe jest takie samo – na uwadze mieć trzeba cechy każdego z podmiotów w zakresie zdolności poznawczych. W konsekwencji możliwość zweryfikowania prawidłowości oceny przy uwzględnieniu doświadczenia życiowego jest ograniczona bez wskazania zdarzeń, z których to doświadczenie ma wynikać.

Swobodna ocena dowodów a opinia biegłego

Art. 191 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że podmiotem dokonującym ustaleń faktycznych jest organ podatkowy – żaden inny podmiot nie jest uprawniony do uczestniczenia w tym procesie. Oznacza to, że organ nie jest związany wnioskami przedstawionymi w opinii przez biegłego. Opinia biegłego podlega takim samym kryteriom oceny jak pozostałe dowody, a treść opinii nie rozstrzyga o udowodnieniu określonej okoliczności faktycznej.

Opinia biegłego stanowi pomoc dla organu podatkowego przy dokonywaniu oceny materiału poprzez uwzględnienie wiedzy specjalistycznej. Niemniej to do organu podatkowego zawsze należy kompetencja do ustalenia faktów. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 27 lutego 2025 r. (I SA/Po 574/24), przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ zobowiązany jest dokonać weryfikacji opinii biegłych pod kątem ich przydatności dla rozstrzygnięcia.

Kontrola sądowa oceny dowodów

Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest przedmiotem kontroli organu drugiej instancji w razie zaskarżenia decyzji w toku postępowania odwoławczego. Kontrolowany jest tok myślowy organu orzekającego pod względem prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego. Kontrola organu odwoławczego nie może prowadzić do zmiany oceny dowodów, lecz jedynie do stwierdzenia nieprawidłowości skutkującej uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

Jak wskazał NSA w wyroku z 11 marca 2025 r. (II FSK 886/22), jeżeli sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowania dowodowe w nieprawidłowy sposób, powinien wskazać na konkretne przepisy Ordynacji podatkowej regulujące ustalanie stanu faktycznego. Tylko w kontekście dyspozycji wynikających z norm szczegółowych możliwe jest prawidłowe stwierdzenie, czy dana okoliczność została ustalona przez organ prawidłowo.

Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może skutecznie podważyć decyzję podatkową, gdy wykaże się naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez jej przekształcenie w ocenę dowolną. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga precyzyjnego wskazania przepisów naruszonych i uzasadnienia, w czym upatruje się uchybienia.

Ciężar dowodu a swobodna ocena

Zasada swobodnej oceny dowodów funkcjonuje w kontekście rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z orzecznictwa, każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, zwłaszcza gdy sam podatnik nie przedsięwziął żadnych starań i nie przedłożył stosownych dowodów uzasadniających słuszność jego twierdzeń. W konsekwencji strona, która nie przytoczyła wystarczających dowodów, ponosi ryzyko niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia.

Nie można jednak ciężaru dowodu rozumieć w sposób, że jeżeli podatnik wskaże okoliczności bez żadnych dowodów ani uprawdopodobnienia, to organ jest zobowiązany poszukiwać takich dowodów. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji.

Znaczenie prawidłowego uzasadnienia decyzji

Realizacja zasady swobodnej oceny dowodów musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przepisy art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej wymagają, aby proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Adresat decyzji oraz sąd dokonujący kontroli legalności aktu musi mieć możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia.

Praktyczne znaczenie dla podatnika

Znajomość zasady swobodnej oceny dowodów ma fundamentalne znaczenie dla skutecznej obrony praw podatnika w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym. Podatnik powinien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym, składając wnioski dowodowe i przedstawiając własną interpretację zgromadzonych dowodów.

Wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy, bez pierwotnego założenia organu o nieuczciwości podatnika, pozwala na ustalenie zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy w wyniku dokonania obiektywnej oceny dowodów. Często jednak organy podatkowe koncentrują się na takim zinterpretowaniu materiału dowodowego, by wynikał z niego stan faktyczny uprawdopodabniający jedynie intencje i założenia przyświecające im przed wszczęciem kontroli.

Zasada swobodnej oceny dowodów w sprawie podatkowej wymaga od organu wszechstronnej analizy materiału dowodowego zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego. Przekroczenie granic swobodnej oceny i przekształcenie jej w ocenę dowolną stanowi podstawę do skutecznego zaskarżenia decyzji. Eksperci Kancelarii Skarbiec pomagają podatnikom w formułowaniu wniosków dowodowych, kwestionowaniu wadliwej oceny dowodów i aktywnej reprezentacji w toku sporów z fiskusem. Skuteczna obrona praw podatnika wymaga profesjonalnego wsparcia na każdym etapie postępowania.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.