Uwaga właściciele zagranicznych spółek, możecie zapłacić gigantyczny podatek

Wspólnicy, udziałowcy, spółek CFC, czyli uznanych za zagraniczne jednostki kontrolowane, prowadzących działalność pożyczkową i/lub kredytową, mogą mieć problem z wyliczeniem podatków. Obowiązujące przepisy nie precyzują czym dla CFC jest pożyczka, czy np. traktować ją jako aktywo, a jeśli tak, to co z odsetkami? MF odmówiło wyjaśnień, mimo iż za chwilę może się okazać, że fiskus zażąda od zagranicznych spółek zapłaty gigantycznych podatków.

Uwaga właściciele zagranicznych spółek, możecie zapłacić gigantyczny podatek

Ministerstwo Finansów odmówiło wykładni niejasnych przepisów. Swoją niechęć do wydania nowych, czy nowelizacji istniejących objaśnień co do opodatkowania CFC, uzasadnia możliwością wyjaśnienia sprawy w drodze uzyskania interpretacji podatkowej. MF nie uwzględniło jednak faktu, że otrzymanie nawet pozytywnego rozstrzygnięcia, ale w sprawie wniosku złożonego w indywidualnej sprawie, nie rozwiąże generalnego problemu. Nie da się wykluczyć, że MF ma świadomość, iż ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku konieczności odniesienia się do aktywów CFC to zadanie niełatwe i za jakiś czas przypomni się w tej sprawie polskim wspólnikom zagranicznych spółek. Tu przecież czas działa na korzyść fiskusa, który poza podatkiem, może zażądać również odsetek za zwłokę. W grę mogą wchodzić więc gigantyczne podatki.

Spółki CFC: czy 19 proc. podatek od części udzielanych pożyczek?

W listopadzie 2023 r. reprezentujący warszawską Kancelarię Skarbiec radca prawny Robert Nogacki i doradca podatkowy Hanna Jankowska-Kwiatkowska wystąpili do Ministerstwa Finansów o wyjaśnienie przepisów dotyczących CFC znowelizowanych z dniem 1 stycznia 2022 roku. Kancelaria prosząc o interpretację niejasnych przepisów nie występowała w imieniu konkretnego podatnika czy jakieś grupy podmiotów, lecz sygnalizowała praktyczny problem z dokonaniem ich wykładni.

Chodziło o rozwianie wątpliwości co do tego, jak ustalić podstawę opodatkowania w sytuacji gdy zagraniczna jednostka kontrolowana czerpie przychód jedynie lub w większości z udzielania kredytów lub pożyczek. Dodatkowo, jak na potrzeby CFC traktować odsetki stanowiące zwrot z kapitału: czy ujmować je w sposób memoriałowy czy kasowy, czyli czy wykazywać je jako „aktywo” już gdy są jedynie naliczone (choć nie wpłacone), czy dopiero gdy zostaną faktycznie przelane. Czy może zamiarem ustawodawcy było, by za wartość aktywów takiej spółki CFC w danym roku przyjąć jedynie łączną kwotę udzielonych pożyczek, nawet jeśli w analizowanym okresie nie dojdzie do żadnych spłat? Jeśli taki był cel nowelizacji przepisów o CFC – doprecyzowania co do skutków podatkowych wymaga kwestia, jak ustalić wartość aktywów takiej jednostki zagranicznej gdy w danym roku podatkowym (lub w kolejnych latach) spółka CFC nie udzieli kolejnych pożyczek i nie otrzyma spłaty odsetek.

Gra toczy się o duża stawkę. Chodzi o zweryfikowanie na jakich zasadach obliczyć oraz ewentualnie zapłacić 19 proc. podatku od dochodu CFC, którym w opisywanych wyżej przypadkach ma być 8 proc. wartości aktywów tej jednostki.

Nowelizowane, zmieniane zasady rozliczania podatku od CFC

Jak argumentują prawnicy z Kancelarii Prawnej Skarbiec, istniejące wątpliwości interpretacyjne co do intencji ustawodawcy oraz problemy praktyczne z dokonaniem poprawnej wykładni przepisów o CFC, zwłaszcza po ich nowelizacji w ramach Polskiego Ładu, mogą mieć istotny wpływ na sytuację polskich wspólników zagranicznych spółek CFC, prowadzących działalność w zakresie udzielania kredytów i/lub pożyczek.

Przepisy wprowadzające obowiązek opodatkowania przez polskich podatników dochodów z CFC (z ang. Controlled Foreign Company) weszły w życie 1 stycznia 2015 r. Nim to nastąpiło MF wydało „Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych poprzez kontrolowaną jednostkę zagraniczną (CFC)”. Pomimo szeregu nierozwianych wątpliwości interpretacyjnych, stanowiły one drogowskaz, przewodnik dla firm, doradców podatkowych, księgowych, jak rozliczać przedmiotowe dochody CFC. Od 1 stycznia 2022 r. Polski Ład wprowadził zmiany w przepisach o CFC, ustanawiając nowe tytuły opodatkowania i stawki podatkowe. Od tego czasu minęły już 2 lata a MF wciąż nie zaktualizowało wyjaśnień dotyczących zasad opodatkowania dochodów CFC w Polsce.

Co to jest spółka CFC?

O uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną (czyli CFC) decydują: kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu spółki, stopień i okres istnienia powiązań pomiędzy taką spółką a polskim rezydentem podatkowym, wynikający z jego udziału w jej kapitale, albo w prawach głosu lub w jej organach kontrolnych (lub stanowiących) lub w prawie do udziału w zysku. Pod uwagę bierze się też podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez tę spółkę w kraju jej rezydencji, rodzaj uzyskiwanych przez nią przychodów (czy są tylko, lub w większości pasywne?), prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, albo podleganie opodatkowaniu od całości dochodów na terenie UE czy EOG.

Nowe kategorie CFC od 2022

Do końca grudnia 2021 r. należało zapłacić podatek od CFC gdy taka spółka zagraniczna uzyskiwała dochód wyliczony w oparciu o polskie przepisy. Od 1 stycznia 2022 r. do kręgu CFC dołączono dwie jednostki: kontrolowane z uwagi na wartość posiadanych aktywów oraz o wysokiej rentowności ustalanej na podstawie stosunku przychodów do wartości bilansowej aktywów. W ustawach o podatkach dochodowych dodano, że w przypadku zagranicznych jednostek kontrolowanych określonych w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o PIT (i odpowiednio w art. 24a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT), podlegającym opodatkowaniu dochodem jednostki jest 8 proc. wartości jej aktywów, które stanowić mogą m.in. odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek, a wartość tych aktywów określa się na podstawie ich wartości bilansowej ustalonej w oparciu o przepisy o rachunkowości na koniec roku, za który ma być zapłacony podatek.

W efekcie, od początku 2022 r. pojawiła się nowa podstawa opodatkowania CFC, obliczana od wartości aktywów takiej zagranicznej jednostki kontrolowanej. W praktyce wspólnicy takich zagranicznych jednostek powinni podjąć się zadania ustalenia, od jakich aktywów naliczyć ów 19 proc. podatek dochodowy.

Jakie aktywa do podatku od CFC?

Odpowiedź od MF prawnicy z Kancelarii Skarbiec otrzymali w połowie maja 2024 r. Ministerstwo Finansów odpisało, że nie może uwzględnić wniosku o wydanie interpretacji ogólnej, bo sprawa nie wymaga wyjaśnienia w tym trybie, z uwagi na brak wystąpienia przesłanki niejednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe w tej kwestii. Nie dokona również aktualizacji objaśnień podatkowych, bo zgodnie z Ordynacją podatkową takie ministerialne opracowanie nie jest wydawane na wniosek. MF nie wyjaśni sprawy także w żaden inny sposób, bo nie widzi takiej potrzeby. Zdaniem MF jeśli podatnik ma wątpliwości co do rozliczania swojej zagranicznej jednostki kontrolowanej, to może w każdej chwili wystąpić o ich rozwianie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jak wspomniano we wstępie, taki sposób nie rozwiąże jednak problemów pozostałych podatników. Może jedynie w przyszłości skutkować ewentualnym ukształtowaniem się utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Na to jednak potrzeba czasu i powtarzalnego stanowiska organów KAS w tej sprawie.

Aktualnie zaś, przykładowo do art. 30f § 7a ustawy o PIT – czyli przepisu, w oparciu o który wspólnicy CFC powinni ustalać podstawę opodatkowania od aktywów spółki – nie wydano po 1 stycznia 2022 r. nawet jednej interpretacji.

Zawiłości opodatkowania CFC

Nie oznacza to jednak, że problemu nie ma. Dokonując wykładani znowelizowanego art. 30f należy przyjąć, że za dochód takiej „zagranicznej jednostki kontrolowanej”, uwzględniany w podstawie opodatkowania CFC, przyjmuje się 8 proc. wartości aktywów tej jednostki, tj. m.in. udziałów (akcji) w innej spółce, nieruchomości lub ruchomości, wartości niematerialnych i prawnych, czy też należności z tytułów przychodów pasywnych. Wartość tych aktywów określa się na podstawie ich wartości bilansowej ustalonej na podstawie polskich przepisów o rachunkowości na koniec roku, za który ma być zapłacony podatek od CFC. Zatem w tej sytuacji opodatkowanie CFC przyjmuje postać podatku od majątku, a nie od dochodu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w katalogu tychże należności wymieniono odrębnie przychody z wierzytelności oraz z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek. Jeśli przyjąć za ustawą o rachunkowości, że każda pożyczka jest wierzytelnością – doprecyzowania czy uszczegółowienia (np. przez Ministra Finansów) wymaga zamiar, którym kierowano się rozdzielając te źródła przychodów. Czy chodziło o objęcie 8 proc. podatkiem od CFC także kapitału udzielonych pożyczek? Czy może o czerpanie przychodów z innych niż pożyczki wierzytelności, np. niepieniężnych, jak hipoteki, zastawy, poręczenia, gwarancje itp.?

Istotne jest także, że choć potocznie mówi się o dochodach pasywnych, to ustawodawca posłużył się pojęciem przychodu. Jako kryterium nie występuje tu zatem czysty zysk, lecz suma transakcji z tytułu świadczonych usług, dywidend, zbycia udziałów itd. (bez ich pomniejszania o koszty).

Dochodem CFC typu czwartego (art. 24a ust. 6a CIT; art. 30f ust. 7a PIT) jest 8 proc. wartości aktywów tej jednostki wyliczonych zgodnie z regulacjami dla tego typu. Wartość tych aktywów określa się w oparciu o ich wartość bilansową ustaloną na podstawie przepisów o rachunkowości na koniec roku, za który ma być zapłacony podatek (art. 24a ust. 6b CIT, art. 30f ust. 7b PIT).

Ustawodawca przewidział jedno ogólne wyłączenie od stosowania wymogu określającego dochód jako wynoszący 8 proc. wartości aktywów CFC typu 4. Wyłączenie to będzie miało zastosowanie, jeżeli w podstawie opodatkowania podatnika uwzględniony został dochód zagranicznej jednostki, w związku ze spełnieniem warunków dla CFC typu 1−3 i 5. Innymi słowy, jeżeli CFC typu 4 spełnia jednocześnie definicję CFC typu 1−3 lub 5, wówczas nie wylicza się 8 proc. dochodu dla tej jednostki jako dla CFC typu 4. W tej sytuacji wylicza się dochód na zasadach ogólnych właściwych dla CFC typu 1−3 lub 5, w zależności do którego typu CFC zakwalifikuje się zagraniczna jednostka kontrolowana.

Zważywszy na zdawkowość znowelizowanych regulacji, treść uzasadnienia projektu nowelizacji oraz brak wykładni DKIS co do znowelizowanych norm, można jedynie postawić hipotezę, że zakres podatku CFC od wartości aktywów odwołuje się do katalogu należności, ale w ujęciu dochodowym. Co skłania do wykładni przepisów idącej w stronę zwrotu z zainwestowanego kapitału, a nie odniesienia do samej wartości kapitału.

Jak ustalić podstawę opodatkowania?

Tu jednak pojawiają się wątpliwość co do praktycznego zastosowania przepisów, np. jak ustalić podstawę opodatkowania, w sytuacji gdy CFC czerpie jedynie lub w większości przychód np. z udzielenia pożyczek, kredytów itp. Wówczas zwrotem z kapitału będą odsetki – przy podejściu memoriałowym będą to odsetki naliczone, a nie wypłacone? W wielu umowach pożyczki znajduje się bowiem postanowienie, że odsetki od pożyczki/kredytu będą skalkulowane na dzień spłaty i wypłacone jednorazowo. Czy może podchodząc do tematu ostrożnościowa należy te odsetki memoriałowe wykazać jako spodziewaną należność (czyli zwrot z kapitału CFC)? A może celem ustawodawcy było jednak, by za wartość aktywów CFC w danym roku przyjąć jedynie kwotę udzielonych pożyczek, nawet jeśli w analizowanym okresie nie dojdzie do żadnych spłat? Czy może chodziło o to, by jako wartość aktywów przyjąć zarówno kwotę udzielonych pożyczek, jak i odsetek (memoriałowych czy kasowych?)? Dodatkowo unormowania wymaga jaką kwotę aktywów CFC przyjąć w danym roku podatkowym, gdy wartość pożyczek/kredytów nie zmieniła się na przestrzeni dwóch lat – czy jako różnicę kwot udzielonych pożyczek/kredytów rok do roku?

Podsumowanie

Wszystkie te wątpliwości wymagają pilnego wyjaśnienia przez Ministra Finansów lub zawieszenia obowiązywania nieprecyzyjnych przepisów o CFC aż do czasu gdy jasne stanie się jak podatnicy mają się ze swoich obowiązków podatkowych wywiązywać w sytuacji, gdy są wspólnikami spółek zagranicznych, z których mają być opodatkowani od wartość ich aktywów. A czyniono tak już wielokrotnie przy okazji zasad poboru podatku u źródła.

Autor: Robert Nogacki, radca prawny, partner zarządzający, Kancelaria Prawna Skarbiec, specjalizująca się w doradztwie prawnym, podatkowym oraz strategicznym dla przedsiębiorców