Klauzula a międzynarodowe planowanie podatkowe

Do czasu wejścia w życie przedmiotowej klauzuli dominowało podejście, zgodnie z którym podejmowanie czynności wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, było zgodne z prawem. Nie było więc istotne czy dana czynność podjęta była z przyczyn ekonomiczno-gospodarczych, czy też wyłącznym jej celem było obniżenie opodatkowania.

Przykładowo, założenie spółki w kraju o korzystnym systemie podatkowym i poprowadzenie transakcji w taki sposób, aby opodatkowanie wystąpiło właśnie tam, było całkowicie dopuszczalne i nawet jeśli był to jedyny powodów to organy podatkowe nie mogły zakwestionować takich działań.

Oczywiście podejmowane przez fiskusa próby kwestionowania takich czynności, czy konstrukcji były dość powszechne, ale jedynym przepisem, na który organy mogły się powołać był art. 199a Ordynacji podatkowej, który dawał jednak dość ograniczone możliwości kwestionowania wyłącznie czynności dokonanych dla pozoru, a nie czynności dokonywanych w celu obniżenia poziomu opodatkowania. Jeżeli więc dana czynność nie była tylko czynnością pozorną, a więc taką pod, którą próbowano ukryć zupełnie inną czynność, lub taką, która była jedynie symulowaniem jej dokonania, to samo jej wykonanie, wyłącznie w celach podatkowych, było zgodne z prawem. Potwierdzał to zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd administracyjny, chociażby w wyroku wydanym jeszcze na krótko przed wprowadzeniem klauzuli antyabuzywnej, tj. 15 stycznia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3162/13. Podobnie, np., WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 7 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 40/21.

Wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania było jednym z elementów szeroko zakrojonej akcji uszczelniania podatków i przez Ministra Finansów. Niemniej, nie był to jego autorski projekt. Pojawienie się takiej regulacji wynikało z konieczności wprowadzenia założeń Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2016 r. mającej na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, tj. tzw. „Dyrektywy ATAD I”. Trzeba jednak przyznać, że recypowanie założeń tej dyrektywy do polskiego systemu prawnego odbyło się bezzwłocznie, a wprowadzone regulacje były znacznie bardziej restrykcyjne niż sama dyrektywa.

Sama klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania weszła do polskiego systemu podatkowego w dniu 15 lipca 2016 roku, od kiedy zaczął obowiązywać statuujący ją art. 119a Ordynacji podatkowej. Jej brzmienie na przestrzeni lat ulegało przy tym modyfikacjom zaostrzającym jej wydźwięk.

Zgodnie z obecnym kształtem przepisów czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Pierwotne brzmienie tego przepisu odnosiło się do sytuacji, gdy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym celem danego działania. W aktualnej, bardziej restrykcyjnej wersji mamy już wskazanie, że wystarczające jest, iż cel podatkowy będzie jednym z głównych celów transakcji.

Nie wnikając w szczegółowe objaśnianie tej regulacji, które było już przedmiotem setek publikacji, należy wskazać jedynie syntetycznie, że przepis ten oznacza, iż organ podatkowy ma prawo pominąć korzystne skutki podatkowe określonego działania podatnika, w sytuacjach, gdy działania takie podejmowane były przez podatnika głównie w celu wywołania określonych skutków podatkowych, tj. gdy korzyść podatkowa była jednym z głównych celów tego działania. Mamy tu jednak do czynienia z pewną gradacją celów, tj. korzyść podatkowa będąca ubocznym, a nie głównym, efektem działań podatnika, nie będzie uzasadniać zastosowania tej klauzuli.

Bardzo ważne jest, że dla zastosowania przedmiotowej klauzuli nie wystarczy samo wystąpienie korzyści podatkowej, bowiem drugim niezbędnym warunkiem powołania się na nią jest udowodnienie sztucznego sposobu działania podatnika, przy czym ustawodawca w art. 119c Ordynacji podatkowej wyznacza ramy definicyjne takiej sztuczności.

Wprowadzenie klauzuli wywołało nerwową reakcję wśród znacznej części podatników, którzy uznali, że nowa regulacja w zasadzie całkowicie uniemożliwia podejmowanie jakichkolwiek działań z zakresu międzynarodowego planowania podatkowego. W efekcie zrezygnowali oni z podejmowania jakichkolwiek działań w tym kierunku lub nawet dokonali korekty działań wykonanych już wcześniej. Niewątpliwie, znaczny wpływ na taką reakcję, miała również ogólna atmosfera radykalnego uszczelniania systemu podatkowego przez Ministra Finansów.

Czas pokazał jednak, że tak nerwowe ruchy nie były konieczne.

Podchodząc do zagadnienia na chłodno, z perspektywy kilkuletnich doświadczeń, stwierdzić należy, że wprowadzenie przedmiotowej klauzuli, wywołało jedynie ograniczone skutki dla podatników.

Klauzula antyabuzywna faktycznie może stanowić dobre narzędzie dla organów podatkowych do kwestionowania takich rozwiązań optymalizacyjnych, które dokonane zostały w oderwaniu od jakichkolwiek innych przesłanek gospodarczych niż tylko chęć pomniejszenia zobowiązań podatkowych. Jeśli więc mówimy o całkowicie sztucznych strukturach, które istnieją jedynie „na papierze” to organy podatkowe mogą klauzulę tę stosować i jej skuteczność może być istotna. Przy czym nawet w takich sytuacjach dużo zależy od zręczności urzędników prowadzących daną sprawę, a także od postawy samego podatnika.

Natomiast, klauzula nie będzie mieć zastosowania, w sytuacjach, gdy korzystny skutek podatkowy, będzie tylko dodatkiem do celu gospodarczego danej transakcji, czy nawet struktury, a sposób działania nie będzie sztuczny. W takich okolicznościach podważenie danego rozwiązania przez urzędników będzie bezpodstawne i nieskuteczne. W efekcie, można stwierdzić, że optymalizacja podatkowa nadal jest zjawiskiem aktualnym i pożądanym, a niezgodne z prawem mogą być tylko niektóre, najbardziej radykalne, jej formy. W tym kontekście warto zwrócić uwagę chociażby na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2033/17, w którym Sąd wyjaśnił, że optymalizacja, jako dążenie do zmniejszenia efektywnego obciążenia podatkowego, jeżeli nie jest niezgodna z prawem, nie obejmuje nadużycia lub obejścia prawa, nie stanowi naruszenia normatywnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – nie jest niedopuszczalna, tym bardziej nie jest zakazana. Potwierdzają to również inne orzeczenia, np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 608/20, w którym Sąd wyraził pogląd, iż optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania aktywności gospodarczej.

Jeśli zatem określona struktura będzie wywoływać pozytywne skutki podatkowe, które będą współistnieć z innymi celami ekonomiczno-gospodarczymi, których istotność przewyższać będzie cel podatkowy, to taka struktura będzie dla podatników bezpieczna. Oczywiście, jak zawsze, wszystko zależy od szczegółów realizacji i indywidualnego podejścia do konkretnej sprawy. Dlatego przygotowując się do podjęcia takich rozwiązań konieczne jest odpowiednie, kompleksowe zaplanowanie całego procesu, a także prawidłowa jego realizacja. Niemniej, należy stanowczo podkreślić, iż omawiana klauzula nie ma na celu całkowitej eliminacji planowania podatkowego, ale wyeliminowanie tych jego wersji, które opierają się na tworzeniu sztucznych konstrukcji bez uzasadnienia gospodarczego innego niż podatkowe.

Nadal możliwe są zatem liczne działania optymalizacyjne i nie ma powodu, aby z nich rezygnować. Oczywiście, wszelkie takie działania, przed ich podjęciem wymagają gruntownej analizy, aby zapewnić najwyższy poziom bezpieczeństwa.

Klauzula antyabuzywną została potraktowana przez organy podatkowe jak panaceum na załatwienie każdego problemu merytorycznego. Co więcej organy rozpoczęły jej stosowanie w odniesieniu do okresów podatkowych, w których klauzuli tej jeszcze nie było, a przecież może mieć ona zastosowanie wyłącznie do korzyści podatkowych powstałych po dniu 15 lipca 2016 roku. Organy podatkowe nie powoływały się wtedy co prawda na ten konkretny przepis, ale odbijając się od istniejącej wówczas klauzuli o pozorności, zawartej w art. 199a Ordynacji podatkowej, posługiwały się na potrzeby uzasadnienia kryteriami wynikającymi z klauzuli antyabuzywnej. Oczywiście działania takie okazały się nieskuteczne, a argumenty w tej postaci odrzucane.

Początkowy potencjał przedmiotowej klauzuli nie znalazł jak na razie odzwierciedlenia w wygranych przed sądami administracyjnymi sporach, w których merytoryczna oś sporu zasadza się na próbie zakwestionowania istniejących rozliczeń podatkowych poprzez zastosowanie przedmiotowej klauzuli. Oczywiście wydano już stos orzeczeń dotyczących odmowy wydawania interpretacji podatkowych z uwagi na potencjalną możliwość zastosowania klauzuli, ale nie wpływało to bezpośrednio na rozliczenia podatkowe już istniejące. Znaczna część takich orzeczeń i tak zresztą była niekorzystna dla DKIS.

Według danych na koniec pierwszego kwartału 2022 roku Szef KAS wszczął od początku działania tej procedury, czyli od 15 lipca 2016 r., 137 postępowań przeciwko unikaniu opodatkowania w pierwszej instancji, z czego w I kwartale 2022 r. – 18 postępowań. W pierwszej instancji sfinalizowanych zostało już 49 postępowań, w tym 29 zakończyło się już również rozstrzygnięciem drugiej instancji. Pierwszych rozstrzygnięć sądowych możemy się spodziewać w roku 2023.

Podkreślenia wymaga, że sama klauzula antyabuzywna, tak jak i każdy inny przepis jest tylko normatywnym postulatem, a droga do skutecznego jego zastosowania przez organy podatkowe wiedzie przez kompetencje, wiedzę i skuteczność urzędników prowadzących sprawę. Tymczasem od samego początku stosowania klauzuli można było zauważyć wiele błędów i niezrozumienia po stronie urzędników. Ministerstwo Finansów próbując przeciwdziałać tym brakom przyjęło strategię, zgodnie z którą sprawy z zastosowaniem klauzuli, mają prowadzić głównie urzędy celno-skarbowe. W efekcie około 80% spraw z potencjalnym użyciem klauzuli prowadzą obecnie właśnie te jednostki.

Na podstawie doświadczeń własnych, można jednak stwierdzić, że powyższy zabieg nie zmienił znacząco sytuacji i urzędnicy nadal mają ogromny problem z prawidłowym zastosowaniem tego przepisu, a szczególną trudność stanowią dla nich struktury międzynarodowe. Wielokrotnie można spotkać się bowiem z sytuacją, w której urzędnik UCS prowadzący sprawę, zanim przejdzie do stosowania samej klauzuli, ma znaczące problemy ze zdekodowaniem stanu faktycznego. Wynika to z wysokiego stopnia skomplikowania i złożoności zagranicznych struktur, a także z występowania konstrukcji prawnych nieznanych polskiemu porządkowi prawnemu.  Także samo niezrozumienie funkcjonowania danej struktury, częstokroć mocno utrudnia urzędnikom prawidłowe zastosowanie omawianych przepisów.

W dalszej kolejności wskazać trzeba, że występujące po stronie urzędników problemy odnoszą się też w dużym stopniu do prawidłowego gromadzenia materiału dowodowego. Przy kontroli zagranicznej struktury bardzo ważne jest bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego odnoszącego się do okoliczności występujących w innym państwie. Pomimo pewnego progresu w tym zakresie, częstokroć jest to nadal zadanie przerastające urzędników prowadzących sprawę i w efekcie w wyniku kontroli, lub decyzji mamy opisane okoliczności, które są niezgodne z prawdą lub nawet dochodzi do całkowitego pominięcia okoliczności, które stanowić powinny podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Takie sprawy nie przyniosą sukcesu organom podatkowym, o ile oczywiście podatnik zwróci na to uwagę. Niepełne lub błędne ustalenie stanu faktycznego częstokroć uniemożliwia skuteczne korzystanie z przedmiotowych przepisów. Nie jest bowiem możliwe dokonanie prawidłowej subsumcji.

Przy czym problemem jest nawet interpretacja omawianego przepisu, który jest przecież dość złożoną regulacją, obwarowaną wieloma warunkami, a do pełnego zdekodowania normy prawnej z niego wynikającej potrzebna jest jeszcze co najmniej dobra znajomość polskiego orzecznictwa i regulacji międzynarodowych. Powszechnie zdarza się więc pomijanie znacznej części tej normy, a nawet niezrozumienie podstawowych jej elementów, co z pewnością nie raz zmieni końcowy wynik sprawy.

Dotychczasowe doświadczenia wcale nie prowadzą więc do konkluzji pozwalających przypuszczać, że stosowanie przedmiotowej klauzuli, będzie w praktyce wysoce skutecznym narzędziem do podważania międzynarodowych konstrukcji optymalizacyjnych. Wydaje się, że w wielu przypadkach może dojść do „nieudźwignięcia” tej regulacji przez samych urzędników, co otworzy podatnikom możliwość skutecznego zanegowania działań fiskusa. Szczególnie, w kontekście struktur międzynarodowych, których poziom skomplikowania jest wysoki.

Jak pokazuje zatem praktyka, nie taka klauzula straszna jak ją malują. Zwłaszcza, że przedmiotowe zmiany nie są przecież pierwszą próbą zaostrzenia prawa w tym zakresie. Poprzednia klauzula została po pewnym czasie uznana za niekonstytucyjną i nie przyniosła, pomimo szumnych zapowiedzi, absolutnie żadnych skutków. Zatem w przypadku toczących się już sporów z organami podatkowymi nie należy się przedwcześnie poddawać. Jednocześnie planowanie podatkowe, cechujące się rozsądnym i profesjonalnym podejściem, w dalszym ciągu może być bezpiecznym narzędziem do bezpiecznego gospodarowania.

2022-12-21 Robert Nogacki, partner zarządzający, Kancelaria Prawna Skarbiec