Zasady gromadzenia materiału dowodowego w sprawie podatkowej

Zasady gromadzenia materiału dowodowego stanowią fundament rzetelnego postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ta pozornie prosta norma kryje w sobie rozbudowaną konstrukcję prawną, której naruszenie stanowi jedną z najczęstszych przyczyn uchylania decyzji podatkowych przez organy odwoławcze i sądy administracyjne.

Zasada prawdy obiektywnej jako fundament postępowania dowodowego

Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej (materialnej), wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nakazuje organowi podatkowemu podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 24 września 2025 r. (sygn. I SA/Gl 118/25):

„Ustalenie i ocena materiału dowodowego w zakresie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia aspektów sprawy podatkowej stanowi kompetencję organów prowadzących postępowanie podatkowe. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia.”

Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie – ukierunkowanego na z góry założony cel fiskalny. Niedopuszczalne jest gromadzenie wyłącznie tych dowodów, które potwierdzają tezę o istnieniu zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym pomijaniu dowodów przemawiających na korzyść podatnika.

Zakres obowiązku gromadzenia dowodów

Granice aktywności dowodowej organu

Obowiązek zebrania materiału dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2025 r. (sygn. II FSK 38/25):

„Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 marca 2025 r. (sygn. I SA/Wr 392/25) doprecyzował tę zasadę:

„Zasada prawdy obiektywnej wraz z zasadami zupełności materiału dowodowego oraz zaufania do organu nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, ale mają to być jedynie działania niezbędne.”

Granicą postępowania dowodowego jest zatem zebranie dowodów adekwatnych i wystarczających do poczynienia ustaleń faktycznych zgodnych z prawdą. Organy podatkowe gromadzą i uzupełniają materiał dowodowy do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zupełność materiału dowodowego

Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w nieskończoność. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 lipca 2025 r. (sygn. I SA/Kr 342/25):

„Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.”

Materiał dowodowy jest zupełny, gdy zawiera wszystkie dowody niezbędne do skonstruowania prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodów, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym

Zasada inkwizycyjności postępowania

Postępowanie podatkowe oparte jest na modelu inkwizycyjnym, nie kontradyktoryjnym. Oznacza to, że główny ciężar gromadzenia materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym. Organ nie może przerzucać tego obowiązku na podatnika ani poprzestać na dowodach przedstawionych wyłącznie przez jedną ze stron.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 lutego 2025 r. (sygn. I SA/Po 423/24):

„To organy są zobligowane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.”

Obowiązek współdziałania podatnika

Inkwizycyjny charakter postępowania nie zwalnia jednak podatnika z obowiązku współdziałania z organem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 31 marca 2025 r. (sygn. I SA/Kr 145/25) podkreślił:

„W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 marca 2025 r. (sygn. I SA/Bd 865/24) rozwinął tę myśl:

„Organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, tym bardziej, gdy on sam nie przedsięwziął żadnych starań, aby zadbać o swoje interesy i nie przedłożył organowi stosownych dowodów. W konsekwencji strona, która nie przytoczyła wystarczających dowodów, ponosi ryzyko niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia.”

Podatnik powinien zatem aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym, szczególnie gdy dysponuje dowodami potwierdzającymi jego stanowisko. Bierność w tym zakresie może skutkować negatywnymi konsekwencjami procesowymi.

Rozpatrzenie materiału dowodowego

Obowiązek wszechstronnej oceny dowodów

Zebranie materiału dowodowego to dopiero pierwszy etap. Równie istotne jest jego wyczerpujące rozpatrzenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 marca 2025 r. (sygn. I SA/Gd 921/24) wyjaśnił:

„Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski – za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.”

Organ podatkowy musi zatem odnieść się do każdego zgromadzonego dowodu. Może uznać dowód za niewiarygodny, ale musi to uzasadnić. Pominięcie dowodu bez jakiejkolwiek oceny stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Swobodna ocena dowodów

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2025 r. (sygn. II FSK 38/25) szczegółowo opisał granice tej swobody:

„Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Żeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, wszechstronności oceny.”

Zasada in dubio pro tributario

Niedające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Zasada ta, wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 10-11 ustawy Prawo przedsiębiorców, stanowi istotną gwarancję procesową dla podatnika.

Także nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Organ podatkowy powinien oprzeć swoje twierdzenia na przekonującym materiale dowodowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 lipca 1994 r. (sygn. SA/Wr 648/94):

„W swoich ustaleniach faktycznych organ podatkowy nie może opierać się na domniemaniach. Domniemanie okoliczności faktycznej negowanej przez podatnika stanowi naruszenie przepisów postępowania.”

Konsekwencje naruszenia zasad gromadzenia materiału dowodowego

Wadliwość decyzji

Naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego skutkuje wadliwością decyzji podatkowej. Jak potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych:

„Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji” (wyrok NSA z dnia 19 marca 1981 r., sygn. SA 234/81).

„Zaniedbanie organu administracji państwowej, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania” (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1981 r., sygn. SA 503/81).

Skala problemu

Dane Najwyższej Izby Kontroli wskazują na systemowy charakter naruszeń zasad postępowania dowodowego przez organy podatkowe. W raporcie z 2019 r. dotyczącym barier prawnych w rozwoju firm rodzinnych NIK wskazała, że wśród głównych przyczyn uchylania decyzji podatkowych znajdują się:

• braki w materiale dowodowym,
• niewyjaśnianie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy,
• błędne określanie wysokości zobowiązania podatkowego,
• brak dostatecznego udowodnienia, że przedsiębiorca nie działał w dobrej wierze.

NIK stwierdziła naruszenie zasad prowadzenia postępowań podatkowych w połowie skontrolowanych urzędów skarbowych. Łącznie aż 45% decyzji organów podatkowych I instancji było uchylanych przez organy odwoławcze lub sądy administracyjne.

Szczególne zagadnienia dowodowe

Dowód z opinii biegłego

W przypadku gdy sprawa wymaga wiadomości specjalnych, organ podatkowy może powołać biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2025 r. (sygn. III FSK 1007/23) wyjaśnił:

„Użyte w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej słowo «może» oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.”

Jednocześnie NSA podkreślił, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego ani do jego oceny prawnej – te czynności należą wyłącznie do organu podatkowego.

Fakty niewymagające dowodu

Art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje wyjątki od zasady, że twierdzenia o faktach muszą wynikać z przeprowadzonych dowodów. Dowodu nie wymagają:

• fakty powszechnie znane (notoryjne) – znane zarówno organowi, stronie, jak i ogółowi społeczeństwa,
• fakty znane organowi z urzędu – o których organ powziął wiedzę w związku z wykonywaniem swoich zadań.

W przypadku faktów znanych z urzędu organ ma obowiązek zakomunikować je stronie, aby umożliwić jej ustosunkowanie się do nich.

Praktyczne wskazówki dla podatników

W toku kontroli i postępowania podatkowego

Podatnik uczestniczący w kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej powinien:

1. Aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym – składać wnioski o przeprowadzenie dowodów istotnych dla sprawy, w szczególności dowodów potwierdzających stanowisko podatnika.
2. Dokumentować swoją argumentację – wszystkie twierdzenia powinny znajdować oparcie w dowodach; samo zaprzeczenie ustaleniom organu bez przedstawienia kontrdowodów może okazać się nieskuteczne.
3. Monitorować kompletność materiału dowodowego – weryfikować, czy organ zebrał wszystkie istotne dowody, w tym dowody przemawiające na korzyść podatnika.
4. Korzystać z prawa do wypowiedzenia się – przed wydaniem decyzji podatnik ma prawo wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego; jest to ostatnia okazja do wskazania braków dowodowych.

W postępowaniu odwoławczym

W odwołaniu od decyzji podatkowej podatnik powinien precyzyjnie wskazać:

• które dowody zostały pominięte przez organ I instancji,
• jakie okoliczności istotne dla sprawy nie zostały wyjaśnione,
• które ustalenia faktyczne są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym,
• w jaki sposób naruszenia te mogły wpłynąć na wynik sprawy.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powinny być sformułowane precyzyjnie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2025 r. (sygn. II FSK 886/22):

„Jeżeli sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w nieprawidłowy sposób, powinien wskazać na konkretne, szczegółowe przepisy Ordynacji podatkowej regulujące ustalanie stanu faktycznego w toku postępowania dowodowego.”

Pomoc prawna w sprawach dowodowych

Prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy podatkowej. Uchybienia w tym zakresie stanowią najczęstszą podstawę uchylania decyzji podatkowych.

Kancelaria Prawna Skarbiec świadczy kompleksową pomoc w zakresie:

• reprezentacji w toku kontroli podatkowych i celno-skarbowych,
• udziału w postępowaniach podatkowych jako pełnomocnik strony,
• przygotowywania wniosków dowodowych i pism procesowych,
• sporządzania odwołań od decyzji podatkowych,
• reprezentacji przed sądami administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W sprawach dotyczących sporów podatkowych szczególnie istotne jest wczesne zaangażowanie profesjonalnego pełnomocnika, który zadba o prawidłowe udokumentowanie stanowiska podatnika już na etapie kontroli.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.