Przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką

Przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką – sądy coraz śmielej odmawiają stosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Jak wyrok WSA w Kielcach z 18 maja 2023 r. zmienia sytuację podatników, których nieruchomości obciążono hipoteką przymusową

Artykuł 70 § 8 Ordynacji podatkowej od lat stanowi jeden z najbardziej kontrowersyjnych przepisów polskiego prawa podatkowego. Stanowi on, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu – po upływie terminu przedawnienia mogą być jedynie egzekwowane wyłącznie z przedmiotu zabezpieczenia. W praktyce oznacza to, że podatnik, który jest właścicielem nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową, może być ścigany za zaległości podatkowe bez jakiegokolwiek ograniczenia czasowego. Tymczasem podatnik, który żadnej nieruchomości nie posiada, korzysta z pięcioletniego terminu przedawnienia na zasadach ogólnych.

Ta dysproporcja – przez wielu komentatorów określana wprost jako dyskryminacja ze względu na stan majątkowy – doczekała się kolejnego wyraźnego potępienia ze strony sądownictwa. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 maja 2023 r. (sygn. I SA/Ke 130/23) stanowi kolejny głos w konsekwentnie budowanej linii orzeczniczej, zgodnie z którą art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest oczywiście niekonstytucyjny i jako taki nie powinien być stosowany.

Stan faktyczny – typowa historia, nietypowe rozstrzygnięcie

Sprawa dotyczyła podatnika, który posiadał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie nieco ponad 21.500 zł wraz z odsetkami. Nieruchomość rolna podatnika została obciążona hipoteką przymusową w kwietniu 2011 r. Organy podatkowe odmówiły rozłożenia zaległości na raty, a w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zajęły stanowisko formalistyczne – skoro art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej formalnie obowiązuje, zobowiązanie nie mogło się przedawnić.

WSA w Kielcach uchylił decyzje obu instancji, przyjmując prokonstytucyjną wykładnię spornego przepisu. Sąd nakazał organom ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem tego, że zabezpieczenie na majątku podatnika w formie hipoteki nie wyłącza przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Geneza problemu – wyrok TK z 8 października 2013 r. (SK 40/12)

Punktem wyjścia dla całej dyskusji jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12. Trybunał uznał wówczas art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej – bezpośredniego „poprzednika” obecnego art. 70 § 8 – za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, czyli z zasadą równej ochrony własności.

Trybunał zakwestionował dwa aspekty regulacji. Po pierwsze, całkowite wyłączenie przedawnienia określonej kategorii zobowiązań podatkowych. Po drugie, oparcie tego wyłączenia na arbitralnym kryterium formy zabezpieczenia – a więc de facto na tym, czy podatnik posiada nieruchomość, czy jej nie posiada. W uzasadnieniu wyroku TK wprost wskazał, że identyczne zastrzeżenia konstytucyjne dotyczą obowiązującego art. 70 § 8, i wezwał ustawodawcę do pilnej eliminacji tego przepisu z systemu prawnego. Ustawodawca do dziś tego nie uczynił.

Koncepcja „oczywistej niekonstytucyjności” – most między wyrokiem TK a praktyką sądową

Zasadniczym problemem prawnym, z którym mierzą się sądy, jest pytanie: czy mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niekonstytucyjności formalnie nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny? Co do zasady, wyłączną kompetencję w zakresie orzekania o niekonstytucyjności ustaw posiada TK (art. 188 Konstytucji). Sądy powszechne i administracyjne nie są „negatywnymi ustawodawcami.”

Odpowiedzią na ten dylemat jest koncepcja tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zarówno WSA w Kielcach, jak i wcześniej Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r. (V CSK 377/15), przyjęły, że w sytuacji wyjątkowej – gdy TK stwierdził już niekonstytucyjność przepisu o identycznym brzmieniu – sąd może odmówić zastosowania jego „kontynuatora” w konkretnej sprawie, bez konieczności uruchamiania procedury pytania prawnego do TK.

Jak trafnie ujął to Sąd Najwyższy: „Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego.” Innymi słowy – zmiana numeracji paragrafu nie „uzdrawia” niekonstytucyjnej treści normatywnej.

Dwie linie orzecznicze – i rosnąca przewaga prokonstytucyjnego podejścia

Warto odnotować, że orzecznictwo w tej materii nie jest jednolite. Organy podatkowe konsekwentnie stoją na stanowisku, że dopóki art. 70 § 8 nie zostanie formalnie zakwestionowany przez TK, pozostaje wiążący – i powołują się przy tym na zasadę domniemania konstytucyjności. Stanowisko to ma swoje uzasadnienie formalne, lecz – jak pokazuje sprawa kielecka – coraz częściej nie wytrzymuje konfrontacji z kontrolą sądową.

Z drugiej strony, linia orzecznicza odmawiająca stosowania art. 70 § 8 jest coraz lepiej ugruntowana. Oprócz wyroku SN z 2016 r. i omawianego wyroku WSA w Kielcach z 2023 r., warto wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r. (I FPS 2/06 – w kontekście ogólnej kompetencji sądu do odmowy stosowania przepisu oczywiście niekonstytucyjnego), czy też wyrok NSA z 10 marca 2010 r. (I OSK 1447/09 – przykład ogólnej linii dotyczącej oczywistej niekonstytucyjności – nie konkretnie w kontekście art. 70 § 8).

Praktyczne konsekwencje dla podatników

Wyrok WSA w Kielcach niesie ze sobą kilka istotnych wniosków praktycznych.

Po pierwsze, podatnicy, których nieruchomości obciążono hipoteką przymusową z tytułu zaległości podatkowych, powinni zweryfikować, czy ich zobowiązania nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych – a więc z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Samo istnienie hipoteki nie zamyka drogi do podniesienia zarzutu przedawnienia. Warto pamiętać, że na bieg terminu przedawnienia mogą wpływać również takie okoliczności jak skuteczność doręczenia tytułu wykonawczego czy zastosowanie środka egzekucyjnego – w tym zajęcie rachunku bankowego – co przerywa bieg przedawnienia na mocy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Po drugie, skutkiem przedawnienia na gruncie prawa podatkowego jest wygaśnięcie zobowiązania – a nie jedynie możliwość uchylenia się od świadczenia, jak w prawie cywilnym. To fundamentalna różnica. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oznacza, że odpada podstawa prawna hipoteki przymusowej (art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), a zatem hipoteka powinna zostać wykreślona z księgi wieczystej.

Po trzecie, podatnicy powinni podnosić zarzut przedawnienia aktywnie i konsekwentnie – zarówno w postępowaniach podatkowych, jak i w postępowaniach egzekucyjnych. Orzecznictwo potwierdza, że sądy administracyjne są gotowe ten argument uwzględnić. Odmowa organu daje podstawę do złożenia skargi do sądu na decyzję podatkową, a w dalszej kolejności – skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po czwarte – i to jest aspekt, na który warto zwrócić szczególną uwagę – argumentacja prokonstytucyjna jest skuteczna nie tylko na etapie sądowym. Właściwie skonstruowany wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, powołujący się na przedawnienie z pominięciem art. 70 § 8, może stanowić podstawę do ponownej analizy sprawy przez organ podatkowy. Nawet jeśli organ odmówi, tworzy to materiał do skutecznej skargi sądowej. Warto przy tym rozważyć, czy w konkretnej sprawie nie zachodzą również przesłanki do uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji podatkowej bądź wznowienia postępowania podatkowego.

Perspektywa nabywców nieruchomości obciążonych hipoteką

Szczególnie istotna jest sytuacja osób, które nabyły nieruchomość obciążoną hipoteką przymusową na zabezpieczenie cudzych zobowiązań podatkowych – a więc tzw. dłużników rzeczowych. Wyrok SN z 17 marca 2016 r. wprost potwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia powoduje wygaśnięcie zabezpieczającej je hipoteki. Dłużnik rzeczowy nie odpowiada za zobowiązanie, które przestało istnieć, nawet jeśli hipoteka formalnie nadal figuruje w księdze wieczystej. Sytuacja ta łączy się z szerszym zagadnieniem ochrony majątku przed wierzycielami – w tym również przed zajęciem majątku przez fiskusa na podstawie zobowiązań, które de facto już nie istnieją.

Podsumowanie

Wyrok WSA w Kielcach z 18 maja 2023 r. nie jest rewolucją – jest konsekwentną kontynuacją linii orzeczniczej, która od dekady podważa zasadność stosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Rewolucyjne jest natomiast to, czego wciąż nie zrobił ustawodawca – pomimo jednoznacznego wezwania Trybunału Konstytucyjnego z 2013 roku, przepis ten nadal formalnie obowiązuje.

Dla podatników oznacza to, że obrona przed egzekucją z nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową wymaga aktywnej postawy procesowej i odwołania się do argumentacji konstytucyjnej. Nie wystarczy czekać, aż organy same dojdą do wniosku, że zobowiązanie wygasło. Konieczne jest wyraźne podniesienie zarzutu przedawnienia i – w razie jego nieuwzględnienia przez organ – skierowanie sprawy na drogę sądową. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz coraz jednolitsza linia orzecznicza dają podatnikom realne narzędzia do skutecznej obrony swoich praw.

Robert Nogacki

Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.