Warunki zabezpieczenia na majątku firmy
Zabezpieczenie na majątku firmy to jeden z najbardziej dotkliwych instrumentów, jakimi dysponuje administracja skarbowa. Pozwala organom podatkowym „zamrozić” aktywa przedsiębiorcy jeszcze przed wydaniem ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – a więc na etapie, gdy sama zasadność roszczenia pozostaje nieprzesądzona. Jak pokazuje wyrok WSA w Łodzi z 6 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Łd 544/21), warunki zabezpieczenia na majątku firmy są ściśle określone przepisami prawa, a ich niespełnienie skutkuje uchyleniem decyzji organu. Fiskus nie może działać arbitralnie – nawet w imię ochrony interesów Skarbu Państwa.
Istota zabezpieczenia zobowiązania podatkowego
Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej, umożliwia organom skarbowym dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, a nawet przed wydaniem decyzji wymiarowej. Ratio legis tego przepisu jest jasne: ochrona interesów wierzyciela publicznego poprzez zapobieżenie sytuacji, w której podatnik wyzbyłby się majątku przed zakończeniem postępowania podatkowego, czyniąc egzekucję należności niemożliwą lub znacznie utrudnioną.
Zabezpieczenie może nastąpić w toku kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Jest to zatem instrument prewencyjny – organ nie czeka na zakończenie sprawy, lecz działa wyprzedzająco. Ta prewencyjność stanowi jednocześnie źródło największych kontrowersji: przedsiębiorca może zostać pozbawiony dostępu do środków niezbędnych do prowadzenia działalności, zanim jeszcze udowodni mu się jakiekolwiek uchybienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12), przypomniał, że postępowanie zabezpieczające – choć cechuje je potrzeba szybkości działania – nie zwalnia organu z obowiązku przestrzegania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.
Ustawowe warunki zabezpieczenia na majątku firmy
Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przepis wskazuje dwie przykładowe okoliczności świadczące o istnieniu takiej obawy.
Pierwszą jest sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Nie chodzi tu o jednorazowe opóźnienie czy przejściowe trudności płatnicze, lecz o systematyczne, uporczywe nieuiszczanie należności podatkowych, składek ZUS czy innych danin publicznych. Słowo „trwale” ma tu znaczenie kluczowe – wskazuje na ugruntowany wzorzec zachowania, nie incydent.
Drugą przesłanką jest dokonywanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Chodzi tu o działania świadczące o próbie „ucieczki z majątkiem” – sprzedaż nieruchomości, przenoszenie środków na konta osób trzecich, darowizny na rzecz rodziny czy inne czynności zmierzające do usunięcia aktywów spod potencjalnej egzekucji. Katalog tych okoliczności pozostaje otwarty, ale kluczowe jest to, że ciężar ich wykazania spoczywa na organie podatkowym.
Jak podkreślił NSA w wyroku z 26 maja 2015 r. (I FSK 538/14), przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu występuje wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę – majątek podatnika jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych zobowiązań.
Przybliżona kwota zobowiązania – szacunek, który musi być rzetelny
Art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę. Słowo „przybliżona” mogłoby sugerować, że organ ma tu pełną swobodę – że może określić kwotę „na oko”, zostawiając szczegółowe wyliczenia na etap postępowania wymiarowego. Orzecznictwo sądowe konsekwentnie odrzuca taką interpretację.
NSA w wyroku z 9 marca 2021 r. (I FSK 891/18) wyjaśnił, że choć kwota zobowiązania na etapie zabezpieczenia ma charakter szacunkowy, to określając jej przybliżoną wysokość, organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku.
To zastrzeżenie ma fundamentalne znaczenie praktyczne. Wielkość przybliżonego zobowiązania bezpośrednio rzutuje na zasadność zastosowania zabezpieczenia – analiza dopuszczalności tego środka wymaga bowiem zestawienia sytuacji majątkowej podatnika z przewidywaną wysokością zobowiązania. Jeśli organ zawyży kwotę zobowiązania, może dojść do wniosku, że zabezpieczenie jest konieczne, podczas gdy przy prawidłowym wyliczeniu majątek podatnika w zupełności wystarczyłby na pokrycie należności.
Stan faktyczny sprawy przed WSA w Łodzi
W sierpniu 2020 r. naczelnik urzędu celno-skarbowego wszczął kontrolę w zakresie rozliczeń VAT wobec przedsiębiorcy prowadzącego działalność w branży kurierskiej. Na rachunek bankowy firmy w pierwszym półroczu 2020 r. wpłynęło ponad 19 mln zł, głównie od firmy kurierskiej A Sp. z o.o. (ok. 15 mln zł) oraz od współpracującego przedsiębiorcy T.M. (ok. 4 mln zł). Jednocześnie w plikach JPK_VAT za ten okres przedsiębiorca wykazał sprzedaż w łącznej kwocie brutto niespełna 636 tys. zł.
Dysproporcja między wpływami na rachunek a zadeklarowaną sprzedażą skłoniła organ do wniosku, że firma ukrywała milionowe przychody. Naczelnik określił przybliżoną kwotę zobowiązania w VAT na ponad 3,5 mln zł i jednocześnie wydał decyzję o zabezpieczeniu tej kwoty wraz z odsetkami – łącznie ponad 3,7 mln zł – na majątku firmy.
Przedsiębiorca wyjaśniał, że prowadzi działalność pośrednictwa w doręczaniu przesyłek kurierskich. Współpracuje z A Sp. z o.o. w ten sposób, że przyjmuje paczki od nadawców (sprzedawców towarów), nadaje je za pośrednictwem firmy kurierskiej, a następnie rozlicza transakcję. Gdy odbiorca płaci za paczkę przy odbiorze (za pobraniem), środki trafiają najpierw do A, potem na rachunek przedsiębiorcy, który z kolei przekazuje cenę towaru pierwotnemu nadawcy, zatrzymując jedynie swoją prowizję za usługę pośrednictwa.
W tym modelu biznesowym przeważająca część środków wpływających na rachunek bankowy nie stanowiła przychodu przedsiębiorcy – były to kwoty pobrań należne nadawcom paczek. Faktycznym przychodem była jedynie prowizja, którą przedsiębiorca prawidłowo zadeklarował i opodatkował. Model ten był znany organom z poprzednich kontroli, a zeznania świadków – pracowników i kontrahentów – potwierdzały ten sposób funkcjonowania firmy.
Stanowisko organów podatkowych
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję o zabezpieczeniu. W uzasadnieniu wskazał, że argumentem przemawiającym za zasadnością zabezpieczenia są ustalenia z kontroli celno-skarbowej: oględziny dokumentacji księgowej, analiza kondycji finansowej kontrolowanego, weryfikacja kompletności wykazania przychodów ze sprzedaży. Organ podniósł również, że przedsiębiorca nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony i nie przedłożył wyciągów bankowych z rachunków wykorzystywanych w działalności.
W złożonym zeznaniu PIT-36L za 2019 r. przedsiębiorca wykazał stratę w kwocie zaledwie 523 zł, podczas gdy w pierwszym półroczu 2020 r. jego rachunek został zasilony kwotą ponad 19 mln zł. Ta dysproporcja – zdaniem organu – uzasadniała podejrzenie, że firma nie zadeklarowała całości osiąganych przychodów.
Co znamienne, dyrektor izby stwierdził, że „już sam sposób prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia”, a ustalenia kontroli „podważają domniemanie rzetelności podatnika”. Organ odmówił przy tym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez przedsiębiorcę w postępowaniu odwoławczym, argumentując, że kwestie związane z wymiarem podatku będą rozstrzygane w odrębnym postępowaniu wymiarowym.
Rozstrzygnięcie WSA w Łodzi – anatomia wadliwej decyzji
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na fundamentalne naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wyrok stanowi instruktywny przykład tego, czego organ robić nie może – nawet gdy dysponuje danymi sugerującymi nieprawidłowości.
Pierwszym i podstawowym błędem było wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania. Sąd zwrócił uwagę na wewnętrzną sprzeczność w rozumowaniu organu: z jednej strony dyrektor izby skarbowej wyraźnie stwierdził, że charakter działalności przedsiębiorcy jako firmy kurierskiej nie jest kwestionowany, z drugiej jednak przyjął, że wszystkie wpływy na rachunek bankowy stanowiły niezadeklarowaną sprzedaż.
Jak ujął to sąd: „Skoro charakter tej działalności Skarżącego nie jest kwestionowany, to nie wiadomo na jakiej podstawie DIAS uznał, że towar w paczkach był własnością Skarżącego, a kwoty pobrań stanowiły wartość dokonanej przez niego sprzedaży.” Organ nie wyjaśnił, dlaczego pominął specyfikę działalności kuriersko-pośredniczącej, w której znaczna część przepływów finansowych nie stanowi przychodu pośrednika, lecz środki podlegające przekazaniu osobom trzecim.
Drugim naruszeniem było zignorowanie argumentacji i dowodów przedstawionych przez przedsiębiorcę. W odwołaniu i kolejnych pismach procesowych podatnik szczegółowo wyjaśnił model biznesowy, załączył listy przewozowe z objaśnieniami, dokumenty COD, umowy z A Sp. z o.o., szczegółowe warunki świadczenia usług. Wnioskował o przeprowadzenie dowodów z dokumentów potwierdzających jego stanowisko. Organ odwoławczy odmówił ich przeprowadzenia, poprzestając na stwierdzeniu, że kwestie te będą rozstrzygane w postępowaniu wymiarowym.
Sąd kategorycznie odrzucił takie podejście: „Takie rozumowanie powoduje, że Podatnik nie miałby żadnego narzędzia do przeciwstawienia się tezie DIAS, że był uczestnikiem procederu polegającego na niedeklarowaniu organowi podatkowemu całości swojego obrotu gospodarczego, co czyniłoby wydane rozstrzygnięcie skrajnie arbitralnym i niepoddającym się weryfikacji.”
Trzecim, może najistotniejszym uchybieniem był brak wykazania ustawowych przesłanek dopuszczalności zabezpieczenia. Sąd ustalił, że w sprawie było bezsporne, iż przedsiębiorca nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ nie wykazał też, by podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych.
„Wszystko to uzasadnia przekonanie, że organy nie wykazały zaistnienia przesłanek dopuszczalności zabezpieczenia w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.” – podsumował WSA. Sam fakt prowadzenia kontroli czy podejrzenie nieprawidłowości nie wystarcza. Organ musi wykazać konkretne okoliczności świadczące o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania.
Granica między ochroną majątku a działaniem na szkodę wierzycieli
Wyrok łódzkiego sądu wpisuje się w szerszy kontekst relacji między prawem podatnika do ochrony majątku a uprawnieniami organów do zabezpieczenia roszczeń publicznoprawnych. Granica ta jest delikatna i wymaga starannego rozgraniczenia.
Z jednej strony przedsiębiorca ma prawo – i rozsądek nakazuje – budować struktury chroniące jego aktywa przed ryzykami biznesowymi i prawnymi. Spółka kapitałowa oddzielająca majątek osobisty od firmowego, fundacja rodzinna zabezpieczająca aktywa na potrzeby sukcesji, dywersyfikacja między jurysdykcjami – to wszystko narzędzia legalne i akceptowane przez porządek prawny. Kluczowe jest jednak, by struktury te powstawały w czasie pokoju, zanim pojawi się konkretne zagrożenie.
Z drugiej strony prawo penalizuje działania na szkodę wierzycieli – transfer aktywów dokonany w obliczu egzekucji może być zakwestionowany jako fraudulentny, a sprawca może odpowiadać karnie z art. 300 Kodeksu karnego. Fundacja założona dzień przed postanowieniem o zabezpieczeniu majątkowym nie ochroni niczego – przeciwnie, może obciążyć założyciela dodatkowymi zarzutami.
Przedsiębiorca z omawianej sprawy nie podejmował żadnych działań zmierzających do wyzbycia się majątku. Prowadził normalną działalność gospodarczą, regulował zobowiązania, współpracował z organem w zakresie wymaganym przepisami. Właśnie dlatego sąd uznał, że brak było podstaw do zastosowania wobec niego środka zabezpieczającego.
Wnioski praktyczne dla przedsiębiorców
Wyrok WSA w Łodzi dostarcza kilku wskazówek dla przedsiębiorców, którzy znajdą się w podobnej sytuacji lub chcą jej uniknąć.
Po pierwsze, specyfika działalności ma znaczenie i należy ją dokumentować. Przedsiębiorca działający w modelu, w którym znaczna część przepływów finansowych nie stanowi jego przychodu – pośrednik, agent, komisant – powinien dysponować dokumentacją jasno pokazującą charakter tych przepływów. Umowy z kontrahentami, regulaminy świadczenia usług, procedury rozliczeń – wszystko to może okazać się kluczowe w razie sporu z fiskusem.
Po drugie, w postępowaniu odwoławczym należy aktywnie kwestionować zarówno wysokość przybliżonego zobowiązania, jak i sam fakt istnienia przesłanek zabezpieczenia. Organ ma obowiązek odnieść się do przedstawionych argumentów i dowodów – nie może odsyłać podatnika do przyszłego postępowania wymiarowego.
Po trzecie, decyzja o zabezpieczeniu podlega pełnej kontroli sądowej. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego może skutkować uchyleniem wadliwej decyzji – co pokazuje omawiana sprawa.
Po czwarte, i może najważniejsze, czas ma znaczenie strategiczne. Struktury ochronne – o ile przedsiębiorca zdecyduje się je wdrożyć – muszą powstawać zanim pojawi się zagrożenie. Działania podejmowane w reakcji na już wszczętą kontrolę czy postępowanie będą oceniane przez pryzmat ewentualnej bezskuteczności wobec wierzycieli lub wręcz odpowiedzialności karnej.
Podsumowanie
Warunki zabezpieczenia na majątku firmy są ściśle określone przepisami Ordynacji podatkowej i nie mogą być stosowane w sposób arbitralny. Organ musi wykazać uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania – przez wskazanie, że podatnik zbywa majątek lub trwale nie reguluje zobowiązań publicznoprawnych. Musi też prawidłowo określić przybliżoną kwotę zobowiązania, uwzględniając wszystkie znane okoliczności sprawy, w tym specyfikę działalności podatnika.
Wyrok WSA w Łodzi (I SA/Łd 544/21) potwierdza, że przedsiębiorcy nie są bezbronni wobec decyzji o zabezpieczeniu. Skuteczna obrona wymaga jednak znajomości przepisów i orzecznictwa, aktywności procesowej oraz – w szerszej perspektywie – roztropnego podejścia do ochrony majątku realizowanej w czasie, gdy żaden konflikt jeszcze nie wisi w powietrzu.
Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.
