Odmowa odliczenia VAT naliczonego jako narzędzie odpowiedzialności zbiorowej

Wprowadzenie: Od walki z oszustwami do systemu zbiorowej odpowiedzialności

Gdy w 2005 roku polski ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, oficjalnym celem było zwalczanie oszustw karuzelowych – wyrafinowanych schematów, w których zorganizowane grupy przestępcze wyłudzały miliardy złotych z budżetu państwa, korzystając z mechanizmów jakie oferował podatek VAT. Przepis ten miał pozwolić organom podatkowym na odmowę odliczenia VAT naliczonego, gdy faktura „stwierdza czynności, które nie zostały dokonane”. Dwie dekady później możemy obserwować, jak narzędzie skonstruowane do walki z przestępczością podatkową przekształciło się w mechanizm, który w praktyce stosowania przypomina bardziej strategię zbiorowej odpowiedzialności niż precyzyjne chirurgiczne uderzenie w rzeczywistych oszustów.

To zjawisko, choć rzadko nazywane wprost, stanowi jedno z najbardziej kontrowersyjnych zagadnień polskiego systemu podatkowego ostatnich lat. Jego istota sprowadza się do prostego schematu: zamiast ścigać nieuchwytnych przestępców podatkowych – tzw. znikających podatników, którzy nie mają majątku i szybko znikają z rynku – organy podatkowe coraz częściej kierują postępowania przeciwko podmiotom, które mają co stracić. Są to zwykle uczciwi przedsiębiorcy, prowadzący od lat działalność gospodarczą, terminowo rozliczający się z fiskusem, posiadający rzeczywisty majątek i zatrudniający pracowników.

Na swój sposób jest to normalna logika. Już generalny gubernator Hans Frank odkrył, że trudniej jest zlokalizować partyzantów, a ten sam skutek można osiągnąć pacyfikując wioski w pobliżu których się ukrywają. Wiadomo, że jeśli w pobliżu wioski ukrywają się partyzanci, to muszą istnieć  jakieś – choć trudne do dokładnego ustalenia – powiązania między niektórymi mieszkańcami wioski a partyzantami.

Po co tracić czas, żeby to wszystko roztrząsać – szybciej i łatwiej jest rozstrzelać wszystkich, którzy nie zdążą uciec do lasu.

Anatomia problemu: Jak działa mechanizm zbiorowej odpowiedzialności

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT został wprowadzony już po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, konkretnie 1 czerwca 2005 roku, czyli ponad rok po akcesji. To szczegół istotny z punktu widzenia prawa unijnego, bowiem zgodnie z tzw. klauzulą stałości zawartą w art. 176 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą utrzymywać ograniczenia prawa do odliczenia VAT jedynie te, które istniały w dniu przystąpienia do UE. Wprowadzanie nowych ograniczeń wymaga zastosowania specjalnej procedury konsultacyjnej i zgody Rady UE. Polska tej procedury nie przeprowadziła, co rodzi fundamentalne wątpliwości co do zgodności tego przepisu z prawem unijnym.

Sam przepis brzmi pozornie prosto:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a)  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c)  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

W założeniu miał on eliminować z rozliczeń tzw. puste faktury, czyli dokumenty wystawiane bez jakiegokolwiek rzeczywistego przepływu towarów lub usług. Problem pojawił się jednak w praktyce stosowania. Pojęcie „czynności, które nie zostały dokonane” okazało się na tyle pojemne, że organy podatkowe zaczęły stosować je nie tylko do klasycznych pustych faktur, ale także do transakcji, w których towar rzeczywiście został dostarczony i wykorzystany w działalności gospodarczej, płatność została dokonana, wszystkie wymogi formalne zostały spełnione, a podatnik działał w dobrej wierze.

Wystarczyło, że gdzieś w odległym łańcuchu dostaw, czasem kilka ogniw wcześniej, pojawiło się podejrzenie o udział tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który nie wywiązał się z obowiązku odprowadzenia VAT. W takim przypadku organy podatkowe zaczęły przyjmować, że cała transakcja, a właściwie cały łańcuch transakcji, ma charakter fikcyjny, nawet jeśli towar rzeczywiście fizycznie przepływał między kolejnymi uczestnikami obrotu, był przez nich wykorzystywany, a oni sami nie mieli żadnej wiedzy ani świadomości o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach.

Strategia „tam gdzie są pieniądze”: Ekonomiczna logika niewłaściwego egzekwowania prawa

W czerwcu 2024 roku Szef Krajowej Administracji Skarbowej Marcin Łoboda podczas spotkania z dziennikarzami przyznał publicznie to, co od lat było tajemnicą poliszynela. Jak relacjonowała „Rzeczpospolita”, stwierdził on, że rezultatem prowadzonej wcześniej polityki było kierowanie kontroli tam, gdzie nie było potrzeby jej uruchamiania, a niektórzy szefowie urzędów formułowali nawet zalecenia typu wchodzimy tam, gdzie są pieniądze. Szef KAS zapowiedział, że było zjawisko wykazywania się za wszelką cenę kontrolerów, którzy nie mieli kompetencji, a dopadali tych podatników, których łatwo było złapać.

To publiczne przyznanie rzuca światło na mechanizm, który funkcjonował w praktyce przez lata. Znikający podatnicy, będący faktycznymi sprawcami oszustw karuzelowych, z definicji są trudni do wykrycia i ukarania. To zwykle podmioty fikcyjne, zarejestrowane na tzw. słupy, czyli osoby podstawione, często z marginesu społecznego, bez majątku i stałego miejsca zamieszkania. Wystawiają one faktury dokumentujące sprzedaż z naliczonym 23 procentowym VAT, nie odprowadzają tego podatku do budżetu państwa, po czym znikają z rynku. Prowadzenie przeciwko nim postępowań jest kosztowne, czasochłonne i z reguły nieskuteczne finansowo – nawet jeśli uda się ustalić zaległość podatkową, egzekucja jest niemożliwa z uwagi na brak majątku.

Z punktu widzenia efektywności fiskalnej znacznie bardziej opłacalne jest skierowanie działań nie przeciwko sprawcom oszustwa, ale przeciwko uczestnikom kolejnych ogniw łańcucha dostaw, którzy prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą, posiadają środki na rachunkach bankowych, nieruchomości, maszyny, faktycznie zatrudniają pracowników. To oni stają się łatwym celem, ponieważ są osiągalni, mają majątek, z którego można prowadzić egzekucję, i są zainteresowani utrzymaniem dobrego imienia, więc będą walczyć o swoje prawa w długotrwałych postępowaniach.

Raporty Najwyższej Izby Kontroli z lat 2018 i 2019 potwierdzają te praktyki. W raporcie dotyczącym przeciwdziałania wyłudzeniom VAT za okres od 1 stycznia 2016 roku do 30 czerwca 2017 roku NIK stwierdziła, że niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT jest szybkie identyfikowanie podmiotów dokonujących oszustw oraz ich wykreślanie z rejestru podatników. Tymczasem NIK wskazała, że w połowie kontrolowanych urzędów skarbowych kontrole planowe były rozpoczynane średnio od 3 do 11 miesięcy od powzięcia informacji wskazujących na duże ryzyko wystąpienia nieprawidłowości, a kontrole doraźne w połowie kontrolowanych urzędów od 3 do 6 miesięcy. Mimo kierowanych do urzędów skarbowych zaleceń oraz wytycznych do ich realizacji nie udało się wyeliminować opóźnień w wykreślaniu podatników z rejestrów VAT podmiotów nierzetelnych.

W kolejnym raporcie NIK z 2019 roku dotyczącym nadzoru Ministra Finansów nad poborem VAT pojawiają się jeszcze bardziej znaczące ustalenia. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyjaśnił wówczas, że w związku z większymi możliwościami pozyskiwania dowodów poza kontrolą, stosowaniem instrumentów postępowania karnego do prowadzenia czynności wobec słupów, w 2017 roku ograniczono ilość kontroli prowadzonych wobec słupów oraz ilość decyzji wydanych w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Ustalenia na podstawie tego artykułu dokonane w latach poprzednich w toku postępowań prowadzonych wobec takich osób nie przyczyniały się do wzrostu wpływów do budżetu państwa. Dlatego w 2017 roku podejmowane były działania dające większą możliwość zabezpieczenia i wyegzekwowania należności podatkowych, takie jak wykrywanie beneficjentów oszustw karuzelowych i prowadzenie wobec nich kontroli.

Dyrektor Departamentu Nadzoru nad Kontrolami wskazał w piśmie z 6 lutego 2019 roku, że w Rekomendacjach Szefa KAS w sprawie prowadzenia działań przez jednostki organizacyjne Krajowej Administracji Skarbowej w obszarze zapobiegania i zwalczania nieprawidłowości podatkowych wskazano, że postępowanie przygotowawcze może pełnić samodzielną rolę w wykrywaniu i zwalczaniu nieprawidłowości podatkowych. Wskazano także na rozważanie dla każdego przypadku przeprowadzania wyłącznie postępowania przygotowawczego, bez przeprowadzania postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, gdy nie zachodzi możliwość wyegzekwowania należności publicznoprawnej, w szczególności w odniesieniu do słupów lub znikających podatników.

Te dokumenty ujawniają strategię, która w praktyce oznacza przesunięcie ciężaru walki z oszustwami VAT z faktycznych sprawców na podmioty, które oszustw nie popełniły, ale których jedynym „przewinieniem” było znalezienie się w łańcuchu dostaw, w którym gdzieś, na odległych etapach, wystąpiły nieprawidłowości.

Wyjaśnienie terminologiczne: czym jest opisywana „odpowiedzialność zbiorowa”?

Używane w niniejszym opracowaniu określenie „zbiorowa odpowiedzialność” czy „kolektywna odpowiedzialność” nie stanowi technicznego terminu prawnego. Jest to metafora publicystyczna, która ma zilustrować rzeczywisty skutek gospodarczy stosowanego mechanizmu. W sensie prawnym mamy bowiem do czynienia z odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdy faktura „stwierdza czynności, które nie zostały dokonane”.

To fundamentalnie inna instytucja prawna niż odpowiedzialność solidarna uregulowana w art. 105a-105d ustawy o VAT. Odpowiedzialność solidarna oznacza, że nabywca odpowiada za cudzy dług podatkowy – konkretnie za zaległości swojego dostawcy – ale tylko przy ściśle określonych towarach wrażliwych (paliwa, metale, stal), po przekroczeniu progów kwotowych, i z możliwością wyłączenia tej odpowiedzialności przez wpłatę kaucji gwarancyjnej lub wykazanie należytej staranności.

Mechanizm opisywany w niniejszym artykule działa inaczej: przedsiębiorca nie odpowiada za cudzy dług, lecz traci własne prawo do odliczenia VAT naliczonego. W rezultacie jego własne zobowiązanie podatkowe jest wyższe, bo nie może obniżyć VAT należnego o VAT naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Co więcej, mechanizm ten nie jest ograniczony do określonych kategorii towarów, nie ma progów kwotowych, ani ustawowo określonych środków egzoneracyjnych takich jak kaucja. Może zostać zastosowany w każdej branży, wobec dowolnej transakcji, jeśli organ uzna, że gdzieś w łańcuchu dostaw wystąpiła fikcja.

Właśnie ta uniwersalność stosowania, brak jasnych kryteriów należytej staranności i praktyka przenoszenia konsekwencji z nieuchwytnych sprawców oszustw na osiągalnych uczestników obrotu uzasadniają użycie metafory „odpowiedzialności zbiorowej” – karania dostępnych za czyny niedostępnych, bez względu na winę i świadomość karanych.

Anatomia typowej sprawy: Jak w praktyce działa system zbiorowej odpowiedzialności

Analiza rzeczywistych przypadków pozwala zrozumieć, jak w praktyce funkcjonuje opisywany mechanizm. Typowy scenariusz wygląda następująco: przedsiębiorca prowadzący od wielu lat działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu hurtowego określonymi towarami, nawiązuje współpracę z nowym dostawcą. Dostawca ten jest podmiotem zarejestrowanym, figurującym w rejestrach VAT, posiadającym siedzibę, wystawiającym faktury z prawidłowymi danymi. Przedsiębiorca weryfikuje dane kontrahenta w dostępnych bazach, takich jak system VIES dla transakcji wewnątrzwspólnotowych czy wykaz podatników VAT prowadzony przez Ministerstwo Finansów.

Towar jest rzeczywiście dostarczany, następuje jego fizyczne przemieszczenie, zostaje wykorzystany w dalszej działalności gospodarczej lub odsprzedany. Przedsiębiorca wystawia własne faktury, rozlicza się z urzędem skarbowym, odprowadza należny VAT, składa terminowo deklaracje. Z jego perspektywy wszystko przebiega prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami. Często taka współpraca trwa wiele miesięcy, czasem nawet lat, a transakcje są powtarzalne i standaryzowane.

Po pewnym czasie, często jest to okres od kilku miesięcy do kilku lat od zakończenia współpracy, przedsiębiorca otrzymuje zawiadomienie o wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. W toku tej kontroli organy podatkowe informują go, że jego dostawca, lub częściej dostawca jego dostawcy, albo podmiot występujący jeszcze wcześniej w łańcuchu dostaw, został zidentyfikowany jako tzw. znikający podatnik. Oznacza to, że podmiot ten wystawiał faktury z naliczonym VAT, ale nie odprowadzał tego podatku do budżetu państwa.

W tym momencie uruchamia się mechanizm, który można nazwać domino odpowiedzialności. Organy podatkowe przyjmują, że jeśli na początku łańcucha dostaw wystąpił znikający podatnik, to cały łańcuch ma charakter oszukańczy, a wszystkie transakcje w tym łańcuchu są fikcyjne. Co istotne, organy często przyjmują tę fikcyjność nawet wówczas, gdy nie kwestionują faktu fizycznego przepływu towaru. Jak wskazują w swoich decyzjach, fikcyjny charakter transakcji nie musi oznaczać, że nie następuje obrót towarem – fikcja polega na tym, że transakcje nie są przeprowadzane w normalnym obrocie gospodarczym, ale taki obrót jedynie pozorowano w celu osiągnięcia nienależnych korzyści wynikających z mechanizmu rozliczania VAT.

Przedsiębiorca dowiaduje się, że został zakwalifikowany jako tzw. bufor lub broker w karuzeli podatkowej. Bufor to podmiot, który ma za zadanie zatuszować ślady prowadzące do znikającego podatnika poprzez przeprowadzenie kilku kolejnych transakcji tego samego towaru, natomiast broker to podmiot, który finalnie wyprowadza towar poza kraj, często w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0 procent, i uzyskuje zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Ta klasyfikacja nie wynika z żadnych obiektywnych kryteriów ani z analizy rzeczywistej roli danego podmiotu w rzekomym oszustwie, ale z pozycji, jaką zajmuje w zrekonstruowanym przez organy łańcuchu dostaw.

Kluczowe jest to, że organy podatkowe nie muszą udowodnić, że konkretny przedsiębiorca wiedział o oszustwie, był jego współsprawcą, świadomie uczestniczył w przestępczym procederze. Wystarczy wykazanie, że powinien był wiedzieć lub że nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta. I tu pojawia się kolejny problem: brak jest jasnych, zdefiniowanych kryteriów należytej staranności. W praktyce organy podatkowe formułują wymogi post factum, wskazując na okoliczności, które w ich ocenie powinny były wzbudzić podejrzenia przedsiębiorcy.

Typowe zarzuty stawiane w takich sprawach brzmią następująco: przedsiębiorca nie zbadał źródła pochodzenia towaru, nie ustalił całego łańcucha dostaw, nie sprawdził, czy jego dostawca faktycznie posiada magazyny i środki transportu, nie zweryfikował, czy dostawca terminowo składa deklaracje i odprowadza należny VAT, nie sprawdził kondycji finansowej kontrahenta, zaakceptował cenę odbiegającą od rynkowej, albo przeciwnie – cenę dokładnie odpowiadającą rynkowej, co również ma świadczyć o sztuczności transakcji. Nie ustał, kto faktycznie jest producentem lub importerem towaru, nie przeprowadził wizji lokalnej w siedzibie kontrahenta, a jeśli ją przeprowadził, to w sposób powierzchowny, nie żądał od kontrahenta przedstawienia jego własnych umów z dostawcami i faktur zakupu.

Wymogi te idą znacznie dalej niż cokolwiek, co wynika z przepisów prawa. Co więcej, część z nich jest po prostu niemożliwa do spełnienia bez naruszenia tajemnicy przedsiębiorstwa kontrahentów i ich kontrahentów. Przedsiębiorca nie ma bowiem prawnych instrumentów, aby wymusić na swoim dostawcy ujawnienie, od kogo ten nabywa towar, na jakich warunkach, po jakiej cenie. Nie ma też dostępu do danych objętych tajemnicą skarbową, takich jak informacja, czy dany podmiot terminowo rozlicza się z urzędem skarbowym. Systemy takie jak biała lista podatników VAT zostały wprowadzone dopiero w 2019 roku, więc w odniesieniu do wcześniejszych okresów przedsiębiorcy w ogóle nie mieli możliwości weryfikacji statusu podatkowego kontrahentów.

Ciężar dowodu i domniemanie nieuczciwości: odwrócenie fundamentalnych zasad prawa

W normalnym postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, ciężar dowodu co do okoliczności faktycznych spoczywa na organie podatkowym. To organ musi udowodnić, że podatnik naruszył przepisy prawa podatkowego, zaniżył zobowiązanie podatkowe, zawyżył kwotę do zwrotu. Podatnik korzysta z domniemania działania w dobrej wierze i zgodnie z prawem.

W sprawach dotyczących rzekomego udziału w karuzelach podatkowych zasada ta zostaje faktycznie odwrócona. Wystarczy, że organ podatkowy wykaże istnienie gdzieś w łańcuchu dostaw znikającego podatnika oraz że towar, który ostatecznie trafił do kontrolowanego przedsiębiorcy, mógł teoretycznie pochodzić z tego łańcucha. Od tego momentu to na przedsiębiorcy spoczywa ciężar wykazania, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, że dochował należytej staranności, że działał w dobrej wierze. Co więcej, musi udowodnić fakt negatywny, czego w systemie prawnym zasadniczo się nie wymaga, ponieważ dowodzenie faktów negatywnych jest z natury niezwykle trudne lub wręcz niemożliwe.

W efekcie powstaje sytuacja, w której przedsiębiorca znajduje się w pozycji procesowej zakładnika. Musi udowodnić swoją niewinność, podczas gdy organy podatkowe poprzestają na wykazaniu, że gdzieś w bliżej nieokreślonym miejscu i czasie ktoś popełnił oszustwo. Nie muszą przy tym wykazywać bezpośredniego związku między tym oszustwem a działaniami kontrolowanego podatnika, nie muszą udowadniać, że to konkretnie ten towar, który nabył kontrolowany podatnik, był objęty oszustwem, nie muszą wykazywać wysokości rzeczywistego uszczerbku dla budżetu państwa.

Praktyka organów podatkowych ewoluowała w kierunku coraz bardziej rozbudowanych łańcuchów domniemań. Jeśli przedsiębiorca współpracował z podmiotem X, a podmiot X współpracował z podmiotem Y, który z kolei nabywał towar od podmiotu Z, a ten ostatni okazał się znikającym podatnikiem, to organy przyjmują, że wszyscy uczestnicy tego łańcucha musieli o tym wiedzieć lub przynajmniej powinni byli wiedzieć. Ta logika jest tym bardziej absurdalna, że w przypadku towarów masowych, takich jak paliwa, metale, zboże, olej, te same partie towaru mogą przepływać przez dziesiątki podmiotów, a odtworzenie pełnego łańcucha dostaw jest praktycznie niemożliwe.

Dokumentacja która nie chroni: iluzja bezpieczeństwa prawnego

Jednym z najbardziej frustrujących aspektów obecnej praktyki jest to, że posiadanie kompletnej dokumentacji transakcji nie stanowi skutecznej ochrony przed zarzutami organów podatkowych. Przedsiębiorcy, świadomi ryzyk związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zwłaszcza w sektorach uznawanych za wrażliwe, gromadzą rozbudowaną dokumentację każdej transakcji. Obejmuje ona nie tylko faktury VAT, ale także umowy handlowe, zamówienia, potwierdzenia przyjęcia zamówienia, dokumenty przewozowe CMR, dowody zapłaty, protokoły odbioru towaru, korespondencję e-mailową z kontrahentem, wydruki z baz danych potwierdzające status VAT kontrahenta.

W teorii taka dokumentacja powinna stanowić wystarczający dowód rzeczywistego charakteru transakcji oraz działania w dobrej wierze. W praktyce organy podatkowe przyjmują, że sam fakt posiadania prawidłowej formalnie dokumentacji nie przesądza o rzeczywistości transakcji. Argumentują, że skoro cały łańcuch dostaw miał charakter oszukańczy, to również dokumentacja została wytworzona wyłącznie dla pozoru, w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji.

Ta argumentacja prowadzi do paradoksalnej sytuacji: jeśli przedsiębiorca nie ma dokumentacji, jest to dowód jego nierzetelności i braku należytej staranności. Jeśli ma kompletną dokumentację, jest to dowód wyrafinowania oszukańczego procederu i świadomego uczestnictwa w nim. Innymi słowy, niezależnie od tego, jak bardzo przedsiębiorca stara się działać zgodnie z prawem i zabezpieczyć swoje interesy, może to zostać przeciwko niemu wykorzystane.

Szczególnie dotkliwie dotyka to przedsiębiorców, którzy w dobrej wierze wdrożyli wewnętrzne procedury compliance, zatrudnili specjalistów od zarządzania ryzykiem podatkowym, inwestowali w systemy weryfikacji kontrahentów. Wszystkie te działania, które miały minimalizować ryzyko, w interpretacji organów podatkowych stają się dowodem tego, że przedsiębiorca doskonale zdawał sobie sprawę z ryzyk związanych z branżą, a zatem musiał wiedzieć lub przynajmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach u swoich kontrahentów.

Sankcje drugiej generacji: automatyzm kary bez badania winy

Do 2017 roku system sankcji w polskim VAT był względnie przewidywalny. Jeśli organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia VAT naliczonego, przedsiębiorca musiał zapłacić zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, ale nie ponosił dodatkowych sankcji o charakterze karnym. Sytuacja zmieniła się radykalnie z dniem 1 stycznia 2017 roku, kiedy ponownie wprowadzono do ustawy o VAT instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego, zwanego potocznie sankcją VAT.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. d ustawy o VAT, jeśli podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu VAT wyższą od należnej lub kwotę zwrotu zamiast wykazania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia lub zaniżenia. Co więcej, zgodnie z art. 112c pkt 2 ustawy, w zakresie w jakim nieprawidłowość wynika z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 100 procent.

W praktyce oznacza to, że przedsiębiorca, któremu zakwestionowano prawo do odliczenia VAT w związku z rzekomym udziałem w karuzeli podatkowej, musi zapłacić nie tylko kwotę zakwestionowanego podatku wraz z odsetkami, ale również dodatkową sankcję wynoszącą 100 procent tej kwoty. Jeśli organ zakwestionował odliczenie VAT w wysokości 500 tysięcy złotych, łączne obciążenie wyniesie 1 milion złotych plus odsetki, co może oznaczać całkowitą ruinę finansową przedsiębiorstwa.

Kluczowy problem tej regulacji polega na jej automatyzmie. Przepisy obowiązujące do czerwca 2023 roku nie przewidywały żadnej możliwości miarkowania sankcji w zależności od okoliczności sprawy, stopnia winy podatnika, charakteru nieprawidłowości. Sankcja była stosowana w identycznej wysokości zarówno wobec przedsiębiorcy, który świadomie uczestniczył w oszustwie i czerpał z niego korzyści, jak i wobec przedsiębiorcy, który padł ofiarą nieuczciwych praktyk swoich kontrahentów, o których nie wiedział i nie mógł wiedzieć.

Taki automatyzm został jednoznacznie zakwestionowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 kwietnia 2021 roku w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna. TSUE orzekł, że art. 273 Dyrektywy VAT oraz zasada proporcjonalności stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika sankcję bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Wyrok ten, choć dotyczył formalnie sankcji w wysokości 20 procent, miał bezpośrednie przełożenie również na sankcję 100 procentową z art. 112c ustawy o VAT, która była skonstruowana w identyczny sposób i cechowała się tym samym automatyzmem. Oznaczało to, że w okresie od opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, co nastąpiło 7 czerwca 2021 roku, do momentu wejścia w życie zmiany przepisów ustawy o VAT dostosowującej polskie prawo do tego wyroku, co miało miejsce dopiero 6 czerwca 2023 roku, organy podatkowe nie mogły skutecznie nakładać sankcji VAT na podstawie art. 112b i 112c ustawy.

Niestety, w praktyce wiele organów podatkowych ignorowało ten wyrok i nadal nakładało sankcje według starych, uznanych za niezgodne z prawem unijnym zasad. Co więcej, część sądów administracyjnych również nie wyciągała właściwych konsekwencji z tego orzeczenia, oddalając skargi przedsiębiorców i akceptując decyzje organów nakładających automatyczne sankcje. Dopiero stopniowo, w miarę upływu czasu i narastającej krytyki ze strony doktryny prawniczej oraz części sędziów sądów administracyjnych, praktyka ta zaczęła się zmieniać.

Materiały obce jako podstawa decyzji: wymogi proceduralne według orzecznictwa TSUE

Jednym z najbardziej kontrowersyjnych aspektów praktyki organów podatkowych w sprawach karuzelowych jest sposób gromadzenia i wykorzystywania materiału dowodowego pochodzącego z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. Decyzje wymierzające zobowiązania podatkowe przedsiębiorcom rzekomo uczestniczącym w karuzelach opierają się w znacznej, często przeważającej części na tzw. materiałach obcych, czyli dowodach zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników.

Typowa decyzja podatkowa w takiej sprawie zawiera kilkaset, czasem nawet ponad tysiąc stron. Z tego materiału faktycznej analizy działalności kontrolowanego przedsiębiorcy może dotyczyć zaledwie kilkadziesiąt stron. Reszta to przytoczenia z decyzji wydanych wobec innych podmiotów, protokołów przesłuchań prowadzonych w innych postępowaniach, wyciągi z analiz kryminalnych dotyczących działalności grup przestępczych.

Stanowisko TSUE w sprawie Glencore Agriculture Hungary

Zagadnienie to było przedmiotem szczegółowej analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary. Wyrok ten ustanowił ramy prawne dla wykorzystywania materiałów z postępowań powiązanych.

Zasada dopuszczalności: TSUE w punkcie 69 wyroku stwierdził, że prawo unijne co do zasady nie sprzeciwia się uregulowaniu lub praktyce państwa członkowskiego, zgodnie z którymi organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika. Trybunał uznał, że taka zasada może służyć celowi pewności prawa i równości między podatnikami poprzez zapewnienie spójności w kwalifikacji prawnej tych samych okoliczności faktycznych.

Wymogi proceduralne: Jednakże dopuszczalność ta jest uzależniona od spełnienia trzech kumulatywnych warunków:

Po pierwsze – organ podatkowy nie może być zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza wydać decyzję. Podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w ramach postępowań obcych (punkty 47-50 wyroku).

Po drugie – podatnik musi mieć możliwość uzyskania w trakcie postępowania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swoją decyzję lub które mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Wyjątek stanowią sytuacje, gdy cele leżące w interesie ogólnym – takie jak ochrona poufności, tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich lub skuteczności działania represyjnego – uzasadniają ograniczenie tego dostępu (punkty 53-58 wyroku).

Po trzecie – sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego musi mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem innych podatników (punkty 63-68 wyroku).

Praktyka polska w świetle wymogów unijnych

Problem polega na tym, że polska praktyka systematycznie narusza wszystkie trzy wymienione wymogi.

Materiały z postępowań obcych są włączane do akt sprawy w sposób wybiórczy, często bez zachowania kompletności akt sprawy, której dotyczą, bez możliwości weryfikacji przez kontrolowanego przedsiębiorcę, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej oparto zawarte w nich ustalenia. Organy często włączają do akt sprawy decyzje wydane wobec podmiotów trzecich, nie informując jednocześnie, czy decyzje te są prawomocne, czy zostały zaskarżone do sądu administracyjnego, czy być może już zostały uchylone przez sąd.

Przedsiębiorca pozbawiony jest możliwości skutecznego zakwestionowania ustaleń zawartych w tych decyzjach, ponieważ nie był stroną postępowań, w których zostały wydane, nie miał dostępu do materiału dowodowego, na którym się oparto, nie mógł skorzystać z prawa do zadawania pytań świadkom czy zgłaszania własnych wniosków dowodowych.

Kluczowa różnica między teorią a praktyką: O ile TSUE zaakceptował system wykorzystywania materiałów obcych jako zgodny z prawem unijnym pod warunkiem spełnienia określonych gwarancji proceduralnych, o tyle polska praktyka nie zapewnia tych gwarancji. Nie chodzi zatem o to, że sam system jest nielegalny – chodzi o to, że jest on stosowany w sposób naruszający wymogi stawiane przez prawo unijne.

TSUE podkreślił w punkcie 67 wyroku, że równość broni zostałaby naruszona, a zasada kontradyktoryjności nie byłaby przestrzegana, gdyby:

• organ podatkowy nie był zobowiązany do przedstawienia dowodów z uwagi na ich ostateczny charakter w innych postępowaniach,
• podatnik nie mógł się z nimi zapoznać,
• strony nie mogły przeprowadzić kontradyktoryjnej debaty w przedmiocie tych dowodów i ustaleń,
• sąd nie był w stanie zweryfikować wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, na których zostały oparte decyzje wobec innych podatników.

To właśnie te warunki nie są spełniane w polskiej praktyce. Organy podatkowe często poprzestają na stwierdzeniu, że „ustalenia z postępowania wobec dostawcy są ostateczne i wiążące”, nie udostępniając pełnej dokumentacji, nie umożliwiając rzeczywistej debaty kontradyktoryjnej, a sądy administracyjne z kolei rzadko kiedy przeprowadzają rzeczywistą kontrolę zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania materiałów obcych, poprzestając na stwierdzeniu, że skoro zostały one zgromadzone w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe, to należy im przyznać walor wiarygodności.

Konsekwencje dla podatników

Wyrok Glencore nie kwestionuje więc samej koncepcji wykorzystywania materiałów z postępowań powiązanych – ustanawia natomiast jasne standardy proceduralne, których naruszenie czyni odmowę prawa do odliczenia VAT niezgodną z prawem unijnym. W punkcie 68 wyroku TSUE wprost stwierdził, że jeżeli sąd nie jest uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów, należy odrzucić dowody zebrane w trakcie powiązanych postępowań i stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji.

Różnica między systemem zgodnym z prawem a polską praktyką nie polega zatem na samym fakcie wykorzystywania materiałów obcych, lecz na braku gwarancji proceduralnych, które TSUE uznał za niezbędne. To właśnie ten brak – a nie sama koncepcja systemu – stanowi istotę problemu i naruszenie prawa unijnego.

Efekt mrożący: autocenzura i wycofywanie się z legalnej działalności

Opisywane praktyki wywołują głęboki efekt mrożący w polskiej gospodarce. Przedsiębiorcy, obserwując losy innych podmiotów, które zostały oskarżone o udział w karuzelach podatkowych, pomimo prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej i działania w dobrej wierze, zaczynają stosować autocenzurę w wyborze kontrahentów i rodzajów działalności.

W pierwszej kolejności dotyka to sektorów uznawanych za szczególnie wrażliwe z punktu widzenia ryzyka oszustw karuzelowych. Należą do nich handel paliwami, metalami, elektroniką użytkową, zbożem, olejem roślinnym, złomem. Przedsiębiorcy albo całkowicie rezygnują z działalności w tych branżach, albo drastycznie ograniczają skalę operacji. Paradoksalnie prowadzi to do sytuacji, w której uczciwy konkurent zostaje wyparty z rynku nie przez nieuczciwą konkurencję, ale przez obawę przed działaniami własnego państwa.

Po drugie, przedsiębiorcy unikają współpracy z nowymi kontrahentami, nawet jeśli oferują oni korzystniejsze warunki handlowe. Preferują sprawdzonych, długoletnich partnerów, co ogranicza konkurencję i utrudnia wejście na rynek nowym podmiotom. Szczególnie dramatyczne są skutki dla małych i średnich przedsiębiorstw, które nie mają takiej siły rynkowej jak duże korporacje i nie mogą dyktować warunków współpracy.

Po trzecie, polscy przedsiębiorcy zaczynają przenosić działalność za granicę lub rejestrować spółki w innych krajach Unii Europejskiej, w których ryzyko uznania za uczestnika karuzeli podatkowej jest mniejsze, a standard ochrony praw podatnika wyższy. To z kolei prowadzi do utraty wpływów podatkowych przez polski budżet oraz erozji bazy podatkowej.

Po czwarte, przedsiębiorcy ponoszą coraz wyższe koszty związane z procedurami compliance. Zatrudniają specjalistów od zarządzania ryzykiem podatkowym, radców prawnych i doradców podatkowych do weryfikacji każdej transakcji, wdrażają kosztowne systemy informatyczne do monitorowania kontrahentów. Te koszty, które w istocie stanowią prywatną daninę na rzecz kompensowania nieskuteczności państwa w egzekwowaniu prawa wobec rzeczywistych przestępców, obciążają uczciwe podmioty gospodarcze i obniżają ich konkurencyjność.

Po piąte, niektóre podmioty, po latach walki z organami podatkowymi i wyczerpaniu wszystkich środków prawnych, po prostu zawieszają lub zamykają działalność gospodarczą. Nie dlatego, że nie są w stanie konkurować na rynku, ale dlatego, że nie są w stanie udźwignąć ciężaru wieloletnich postępowań podatkowych i sądowych oraz niepewności prawnej związanej z możliwością zakwestionowania w przyszłości transakcji, które dziś wydają się całkowicie prawidłowe.

Perspektywa unijnego prawa: fundamentalna sprzeczność polskiej praktyki z Dyrektywą VAT

Z punktu widzenia prawa Unii Europejskiej opisywana polska praktyka narusza fundamentalne zasady wspólnego systemu VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest kluczowym elementem tego systemu, zapewniającym jego neutralność. Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, jest opodatkowana całkowicie neutralnie.

Prawo do odliczenia może zostać ograniczone tylko w ściśle określonych przypadkach przewidzianych w Dyrektywie VAT lub na podstawie art. 273 tej dyrektywy, który zezwala państwom członkowskim na wprowadzenie środków mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów i nie mogą być wykorzystywane w sposób regularnie uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia, naruszając tym samym neutralność VAT.

Polska praktyka wykracza daleko poza te granice. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT został wprowadzony po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, bez zastosowania procedury przewidzianej w art. 177 Dyrektywy VAT dla wprowadzania nowych ograniczeń prawa do odliczenia. To samo dotyczy sankcji określonej w art. 112c ustawy, która w kształcie obowiązującym do czerwca 2023 roku była niezgodna z zasadą proporcjonalności, co expressis verbis stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-935/19.

Co więcej, sposób stosowania tych przepisów przez polskie organy podatkowe, polegający na odmowie prawa do odliczenia podatnikom działającym w dobrej wierze, którzy spełnili wszystkie formalne przesłanki tego prawa, narusza fundamentalną zasadę, zgodnie z którą prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek naliczony staje się wymagalny, pod warunkiem że podatnik posiada fakturę spełniającą wymogi określone w art. 226 Dyrektywy VAT.

Orzecznictwo TSUE konsekwentnie wskazuje, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w przypadku, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w dziedzinie VAT. Co więcej, wykazanie tego spoczywa na organach podatkowych, nie zaś na podatniku. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 roku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Péter Dávid, wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

Tymczasem polska praktyka de facto wprowadza właśnie taki system odpowiedzialności bez winy. Wystarczy, że organ wykaże istnienie gdzieś w łańcuchu dostaw nieprawidłowości, a ciężar dowodu przerzucany jest na podatnika, który musi wykazać, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tych nieprawidłowościach. Co więcej, kryteria oceny, czy podatnik dochował należytej staranności, są nieokreślone, zmienne i ustalane przez organy ex post, po zaistnieniu nieprawidłowości, a nie ex ante, w momencie zawierania transakcji.

Koszty społeczne i gospodarcze strategii „łatwego celu”

Ekonomiczne i społeczne koszty opisywanej praktyki są trudne do precyzyjnego oszacowania, ale niewątpliwie są znaczące. Po pierwsze, zamiast ścigać rzeczywistych przestępców, którzy wyłudzają miliardy złotych z budżetu państwa, organy podatkowe koncentrują swoje ograniczone zasoby na prowadzeniu wieloletnich postępowań przeciwko uczciwym przedsiębiorcom. Średnio postępowanie w sprawie rzekomego udziału w karuzeli podatkowej, licząc od wszczęcia kontroli do wydania ostatecznego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, trwa od 5 do 8 lat. W tym czasie organy podatkowe i sądy administracyjne angażują setki godzin pracy wysoko wykwalifikowanych urzędników i sędziów, przedsiębiorcy ponoszą koszty reprezentacji prawnej, która może sięgać setek tysięcy złotych.

Po drugie, praktyka ta prowadzi do faktycznej likwidacji podmiotów gospodarczych prowadzących legalną działalność. Nawet jeśli przedsiębiorca ostatecznie wygra sprawę w sądzie, co przy obecnej praktyce sądów administracyjnych jest niestety rzadkością, lata niepewności, zamrożone środki na rachunkach bankowych, niemożność uzyskania kredytów i kontraktów handlowych z powodu toczących się postępowań podatkowych, prowadzą do faktycznego zakończenia działalności. Pracownicy tracą miejsca pracy, kontrahenci tracą sprawdzonych partnerów biznesowych, budżet państwa traci wpływy podatkowe z bieżącej działalności tych podmiotów.

Po trzecie, praktyka ta podważa zaufanie przedsiębiorców do państwa i systemu prawnego. Jeśli przestrzeganie przepisów, terminowe płacenie podatków, prowadzenie rzetelnej dokumentacji nie chroni przed arbitralnymi decyzjami organów podatkowych, to powstaje pytanie, jaki jest sens inwestowania w compliance i działania zgodne z prawem. To z kolei może prowadzić do rzeczywistego wzrostu szarej strefy i uchylania się od opodatkowania, gdyż rachunek ekonomiczny staje się prosty: jeśli tak czy inaczej mogę zostać oskarżony o oszustwo, to równie dobrze mogę rzeczywiście je popełnić i przynajmniej na tym zarobić.

Po czwarte, negatywne skutki ponosi również wymiar sprawiedliwości i organy podatkowe. Sądy administracyjne są zalewane skargami w sprawach karuzelowych, co wydłuża czas oczekiwania na rozpoznanie spraw we wszystkich kategoriach. Organy podatkowe z kolei, koncentrując się na łatwych celach zamiast na rzeczywistych przestępcach, osiągają pozorne sukcesy w postaci statystyk kontroli i wydanych decyzji, ale nie przekłada się to na rzeczywiste uszczelnienie systemu podatkowego. Znikający podatnicy nadal działają, zmieniając tylko schematy działania i ucząc się na błędach poprzedników.

Próby reform i ich niewystarczalność

W ostatnich latach można zaobserwować pewne symptomy zmiany podejścia organów podatkowych i ustawodawcy do problematyki karuzelowych. Najważniejszym sygnałem była wspomniana już wypowiedź Szefa KAS z czerwca 2024 roku, w której wprost przyznał, że dotychczasowa praktyka polegająca na kierowaniu kontroli tam, gdzie są pieniądze, była niewłaściwa. Zapowiedział zmianę strategii i skupienie się na rzeczywistych organizatorach oszustw podatkowych.

Wcześniej, w czerwcu 2023 roku, weszła w życie nowelizacja przepisów dotyczących sankcji VAT, dostosowująca polskie prawo do wyroku TSUE w sprawie C-935/19. Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami wysokości sankcji określone w art. 112b ustawy o VAT (30 procent, 20 procent, 15 procent) są obecnie wartościami maksymalnymi, nie zaś bezwzględnymi. Organ podatkowy ma obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego „w wysokości do” odpowiednio 30, 20 lub 15 procent, co oznacza, że powinien wziąć pod uwagę okoliczności sprawy i może obniżyć sankcję lub w ogóle od niej odstąpić.

Dodatkowo wprowadzono katalog okoliczności, które organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić przy ustalaniu wysokości sankcji. Należą do nich w szczególności: charakter i wagę naruszenia, stopień zawinienia podatnika, dotychczasowe wywiązywanie się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, dotychczasową współpracę z organami podatkowymi oraz działania podatnika podjęte po stwierdzeniu nieprawidłowości.

To pozytywne zmiany, ale wciąż niewystarczające. Nie rozwiązują one bowiem fundamentalnego problemu, jakim jest sama konstrukcja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz praktyka jego stosowania. Przepis ten nadal pozwala organom na odmowę prawa do odliczenia VAT w sytuacjach, gdy podatnik spełnił wszystkie materialne i formalne przesłanki tego prawa, a jedynym zarzutem jest to, że gdzieś w odległym łańcuchu dostaw wystąpiły nieprawidłowości, o których podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć.

Potrzebne są zmiany głębsze i systemowe. Po pierwsze, konieczne jest precyzyjne zdefiniowanie w przepisach ustawy o VAT przesłanek, których spełnienie uprawnia organ do odmowy prawa do odliczenia w związku z rzekomym udziałem w karuzeli podatkowej. Przesłanki te powinny być zgodne z orzecznictwem TSUE i wymagać wykazania przez organ, na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy, aby wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym.

Po drugie, niezbędne jest zdefiniowanie w przepisach standardu należytej staranności, jakiej można wymagać od podatnika przy wyborze kontrahentów i weryfikacji transakcji. Standard ten powinien być realistyczny, uwzględniający dostępne podatnikowi narzędzia i informacje, nie zaś idealistyczny i z góry niemożliwy do spełnienia. Powinien też być określony ex ante, aby podatnik mógł z niego skorzystać jako wytycznej przy podejmowaniu decyzji gospodarczych, nie zaś konstruowany ex post przez organy dla potrzeb konkretnej sprawy.

Po trzecie, należy wprowadzić skuteczne mechanizmy ochrony podatników działających w dobrej wierze. Mogłoby to obejmować na przykład instytucję wiążącej opinii zabezpieczającej, którą podatnik mógłby uzyskać przed zawarciem transakcji, przedstawiając organowi podatkowemu zamierzone działania i uzyskując potwierdzenie, że w świetle dostępnych informacji nie budzi ono zastrzeżeń z punktu widzenia ryzyka udziału w karuzeli. Jeśli następnie okazałoby się, że na wcześniejszym etapie łańcucha wystąpiły nieprawidłowości, ale podatnik działał zgodnie z uzyskaną opinią, byłby chroniony przed negatywnymi konsekwencjami.

Po czwarte, konieczna jest zmiana praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie oceny materiału dowodowego. Należy konsekwentnie egzekwować zasadę, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie, nie zaś na podatniku. Organ musi udowodnić nie tylko istnienie gdzieś w łańcuchu dostaw nieprawidłowości, ale także bezpośredni związek tych nieprawidłowości z działaniami kontrolowanego podatnika oraz to, że podatnik wiedział lub miał obiektywne podstawy, aby wiedzieć o tych nieprawidłowościach.

Wnioski: Od represji zbiorowej do precyzyjnego egzekwowania prawa

Analiza obecnej praktyki polskich organów podatkowych w zakresie zwalczania oszustw karuzelowych prowadzi do wniosku, że system ten ewoluował w kierunku, którego nie można zaakceptować w państwie prawa. Zamiast precyzyjnego identyfikowania i ścigania rzeczywistych sprawców przestępstw podatkowych, mamy do czynienia z mechanizmem zbiorowej odpowiedzialności, w którym represje spadają na te podmioty, które są najłatwiejsze do uchwycenia, czyli uczciwie prowadzące działalność gospodarczą, posiadające majątek i stałe miejsce siedziby.

Używana na początku tego artykułu analogia do pacyfikacji wsi w pobliżu których ukrywają się partyzanci nie jest przesadzona. Organy podatkowe, nie mogąc skutecznie ścigać nieuchwytnych znikających podatników, którzy są faktycznymi organizatorami oszustw, kierują represje przeciwko tym, których mogą dosięgnąć. Logika jest prosta i brutalna: jeśli nie możemy wyegzekwować należności od rzeczywistych sprawców, wyegzekwujemy je od tych, którzy mieli pecha znaleźć się w łańcuchu dostaw, w którym gdzieś wystąpiły nieprawidłowości.

Praktyka ta jest nie tylko niesprawiedliwa wobec konkretnych przedsiębiorców, którzy stają się jej ofiarami. Jest również głęboko szkodliwa dla całej gospodarki i systemu prawnego. Podważa zaufanie do państwa i prawa, zniechęca do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, wypacza konkurencję, generuje koszty społeczne i gospodarcze, a ostatecznie nie prowadzi do rzeczywistego uszczelnienia systemu podatkowego, bo rzeczywiści przestępcy nadal pozostają bezkarni.

Zmiana tego stanu rzeczy wymaga nie tylko modyfikacji przepisów prawnych, choć ta jest niezbędna, ale przede wszystkim fundamentalnej zmiany mentalności i praktyki organów podatkowych. Trzeba odejść od logiki łatwego celu i statystyk sukcesu mierzonych liczbą wydanych decyzji określających zobowiązanie podatkowe i wrócić do podstawowej zasady, że celem organów państwa nie jest maksymalizacja doraźnych wpływów do budżetu za wszelką cenę, ale zapewnienie sprawiedliwego i przewidywalnego systemu prawnego, w którym każdy podmiot odpowiada za własne działania, nie zaś za działania innych podmiotów, o których nie wiedział i nad którymi nie miał kontroli.

Dopóki ta fundamentalna zmiana nie nastąpi, polski system VAT będzie pozostawał obszarem wysokiego ryzyka dla uczciwych przedsiębiorców, źródłem arbitralnych i nieprzewidywalnych decyzji organów podatkowych oraz polem dla krytyki ze strony instytucji Unii Europejskiej, które konsekwentnie wskazują na niezgodność polskiej praktyki z fundamentalnymi zasadami wspólnego systemu VAT. A przede wszystkim będzie to system, w którym zamiast karać przestępców, karze się ich ofiary.

Robert Nogacki

Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.