Umowa pożyczki – kiedy VAT, a kiedy PCC?

Wprowadzenie

Kwalifikacja podatkowa umowy pożyczki na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje jednym z najbardziej spornych zagadnień polskiego prawa podatkowego. Pozorna prostota pytania – „VAT czy PCC?” – kryje w sobie złożoność, której źródłem jest mechanizm wzajemnego wykluczania się obu tych danin oraz ewoluująca linia orzecznicza sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Konsekwencje błędnej kwalifikacji są wymierne: albo zapłacimy 0,5% PCC od kwoty pożyczki (w tym np.  pożyczek od spółki dla wspólnika czy członka zarządu), albo rozpoznamy transakcję jako usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 VATU – z daleko idącymi skutkami dla proporcji odliczenia VAT naliczonego. W skrajnych przypadkach organ podatkowy zakwestionuje przyjętą kwalifikację i naliczy odsetki od zaległości podatkowej w jednym z tych podatków.

Zasada wzajemnego wykluczania – art. 2 pkt 4 ustawy o PCC

Fundamentem rozgraniczenia VAT i PCC jest zasada komplementarności obu podatków, wyrażona w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

• jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności (lit. a), albo
• jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności (lit. b) – z wyjątkiem m.in. umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU.

Mechanizm ten oznacza, że jeżeli udzielenie pożyczki stanowi czynność podlegającą VAT (choćby zwolnioną), transakcja ta zostaje wyłączona z opodatkowania PCC. Dopiero gdy pożyczka nie podlega VAT w ogóle – bo pożyczkodawca nie działa w charakterze podatnika VAT – aktualizuje się obowiązek w PCC.

Pożyczka jako usługa w rozumieniu VAT

Nie budzi wątpliwości, że pożyczka – rozumiana jako zobowiązanie do udostępnienia kapitału za wynagrodzeniem w postaci odsetek – stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 VATU. Jest to usługa finansowa, sklasyfikowana w PKWiU w dziale 64 („Usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”).

Problemem nie jest więc kwalifikacja przedmiotowa czynności, lecz kwalifikacja podmiotowa: czy pożyczkodawca, udzielając konkretnej pożyczki, działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 VATU?

Kluczowe kryterium – działanie „w charakterze podatnika VAT”

Osoby prawne – brak sfery prywatnej

Dla osób prawnych (spółek kapitałowych, fundacji, stowarzyszeń prowadzących działalność gospodarczą) orzecznictwo konsekwentnie przyjmuje, że nie posiadają one sfery „majątku prywatnego” w rozumieniu, jakie przypisuje się osobom fizycznym. Wszelkie czynności osoby prawnej należą do płaszczyzny zawodowej i związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stanowisko to zostało dobitnie potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2022 r. (I FSK 1634/19), w którym Sąd stwierdził:

„Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych na rzecz pożyczkobiorcy, na określony okres, za wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w ustalonych okresach rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Jeżeli pożyczka – choćby miała charakter sporadyczny – udzielana jest z własnych środków pożyczkodawcy prowadzącego działalność gospodarczą, przedsiębiorca ten działa w charakterze podatnika VAT.”

NSA odrzucił przy tym argumentację skarżącej spółki, która podnosiła, że: pożyczki miały charakter incydentalny, udzielane były wyłącznie podmiotom powiązanym, wynikały z przejściowej nadwyżki finansowej, spółka nie prowadziła zorganizowanej działalności pożyczkowej, nie pobierała prowizji ani nie badała zdolności kredytowej pożyczkobiorców. Żadna z tych okoliczności nie zmieniła oceny Sądu.

Orzecznictwo TSUE – wyrok w sprawie C-77/01 (EDM)

Stanowisko NSA pozostaje w pełnej zgodności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública. Wyrok ten dotyczy spółki holdingowej z sektora górniczego, której główna działalność (poszukiwanie i rozpoznawanie złóż mineralnych) generowała przychody dopiero w średnim terminie, natomiast transakcje finansowe – w tym pożyczki udzielane spółkom zależnym, lokaty bankowe i inwestycje w bony skarbowe – przynosiły przychody przekraczające obroty z działalności podstawowej.

Trybunał dokonał w tym wyroku istotnego rozróżnienia między poszczególnymi rodzajami transakcji finansowych:

Transakcje poza zakresem VAT. Prosta sprzedaż akcji i innych papierów wartościowych (w tym udziałów w funduszach inwestycyjnych) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) i w ogóle nie wchodzi w zakres VAT (par. 57-62 wyroku). Podobnie dochody z lokat w funduszach inwestycyjnych nie stanowią odpłatnych świadczeń usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, obecnie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE (par. 63). Obroty z tych transakcji muszą być całkowicie wyłączone z kalkulacji proporcji odliczenia VAT – nie jako „transakcje pomocnicze”, lecz jako transakcje poza zakresem dyrektywy (par. 54, 64).

Transakcje w zakresie VAT – zwolnione. Natomiast w odniesieniu do oprocentowanych pożyczek udzielanych spółkom zależnym oraz lokat bankowych i inwestycji w papiery wartościowe (bony skarbowe, certyfikaty depozytowe) Trybunał orzekł, że:

• odsetki otrzymane z tytułu takich transakcji nie wynikają z samego posiadania majątku, lecz stanowią wynagrodzenie za udostępnienie kapitału osobie trzeciej (par. 65 wyroku);
• spółka holdingowa działa przy tym w celach biznesowych lub handlowych, charakteryzujących się w szczególności dążeniem do maksymalizacji zysków z zainwestowanego kapitału (par. 67);
• jest tak niezależnie od tego, czy pożyczki udzielane są jako wsparcie finansowe spółek zależnych, inwestowanie nadwyżek budżetowych, czy w innym celu (par. 68);
• transakcje te stanowią zatem działalność gospodarczą wykonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, obecnie art. 2 ust. 1 lit. c i art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE (par. 70), i podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 13B(d) pkt 1 i 5 VI Dyrektywy, obecnie art. 135 ust. 1 lit. b i f Dyrektywy 2006/112/WE (par. 71).

Warto odnotować, że dochodząc do tego wniosku, Trybunał odwołał się do wcześniejszego wyroku w sprawie C-306/94 (Régie dauphinoise), w którym sformułowano kryterium „bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia” działalności opodatkowanej (par. 66 wyroku EDM). Jednak w sprawie EDM Trybunał poszedł dalej – wskazał szerszą przesłankę: samo działanie w celach biznesowych lub handlowych, charakteryzujące się dążeniem do maksymalizacji zysków z kapitału, jest wystarczające do uznania, że przedsiębiorca działa w charakterze podatnika VAT (par. 67-68). Przesłanka ta nie wymaga wykazania, że konkretna transakcja stanowi „rozszerzenie” działalności opodatkowanej – wystarczy, że przedsiębiorca wykorzystuje środki stanowiące część swojego majątku do świadczenia usług finansowych.

Osoby fizyczne – sfera prywatna jako furtka do PCC od pożyczki

Odmienna sytuacja dotyczy osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub udzielających pożyczki poza jej zakresem. Osoba fizyczna zarządzająca majątkiem prywatnym, która okazjonalnie pożycza środki np. członkowi rodziny czy znajomemu, co do zasady nie działa w charakterze podatnika VAT. Taka pożyczka podlega PCC.

Granica jest jednak płynna. Jeżeli osoba fizyczna udziela pożyczek w sposób zorganizowany i ciągły, choćby nieformalnie – np. regularnie pożyczając środki kilku osobom za wynagrodzeniem – organ podatkowy może uznać, że prowadzi ona niezarejestrowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU, z wszystkimi tego konsekwencjami. Warto w takiej sytuacji rozważyć wystąpienie o indywidualną interpretację podatkową, która zapewni ochronę prawną w przypadku ewentualnego sporu z fiskusem.

Kiedy VAT od pożyczki – podsumowanie przesłanek

Pożyczka podlega VAT (jako usługa zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 VATU), gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1. Pożyczkodawca jest podatnikiem VAT – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU.
2. Udzielając pożyczki, działa w charakterze podatnika – tj. pożyczka pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla osób prawnych warunek ten jest w praktyce zawsze spełniony. Dla osób fizycznych – wymaga analizy, czy czynność wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym.
3. Pożyczka ma charakter odpłatny – wynagrodzeniem jest oprocentowanie (odsetki). Pożyczka nieodpłatna rodzi odrębne zagadnienia na gruncie art. 8 ust. 2 VATU.

Skutki: transakcja jest zwolniona z VAT, wyłączona z PCC, ale kwota odsetek wchodzi do obrotu uwzględnianego przy kalkulacji proporcji odliczenia VAT naliczonego (współczynnika, o którym mowa w art. 90 VATU) – chyba że transakcje te mają charakter pomocniczy (ancillary/incidental) w rozumieniu art. 90 ust. 6 VATU.

Kiedy PCC od pożyczki – podsumowanie przesłanek

Pożyczka podlega PCC (stawka 0,5% od kwoty pożyczki), gdy:

1. Pożyczkodawca nie jest podatnikiem VAT z tytułu tej czynności – np. jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.
2. Żadna ze stron nie korzysta ze zwolnienia z VAT z tytułu dokonania tej konkretnej czynności.

Obowiązek podatkowy w PCC powstaje z chwilą dokonania czynności (zawarcia umowy) i ciąży na pożyczkobiorcy. Deklarację PCC-3 należy złożyć w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Warto pamiętać o zwolnieniach z PCC, w szczególności: pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu (art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o PCC) oraz pożyczki w ramach najbliższej rodziny (art. 9 pkt 10 lit. b – do kwoty 36 120 zł, a powyżej tej kwoty – pod warunkiem udokumentowania przelewem i zgłoszenia do urzędu skarbowego).

Problem „transakcji pomocniczych” a proporcja VAT

Nawet jeśli pożyczka podlega VAT jako usługa zwolniona, jej wpływ na rozliczenia VAT podatnika nie musi być dramatyczny – pod warunkiem, że transakcja kwalifikuje się jako „pomocnicza” w rozumieniu art. 90 ust. 6 VATU (implementacja art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, dawny art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy).

Wyrok TSUE w sprawie C-77/01 (EDM) dostarcza w tym zakresie kluczowych wskazówek interpretacyjnych. Trybunał wskazał, że celem wyłączenia transakcji pomocniczych z kalkulacji proporcji jest zapobieżenie zniekształceniu tego obliczenia i tym samym realizacja zasady neutralności VAT (par. 75 wyroku). Włączenie wszystkich przychodów z transakcji finansowych do mianownika proporcji – nawet jeśli ich realizacja nie wymagała użycia towarów i usług opodatkowanych VAT lub wymagała jedynie ich bardzo ograniczonego użycia – prowadziłoby do zniekształcenia odliczenia (par. 76).

Kluczowym kryterium jest zatem stopień zaangażowania zasobów podlegających VAT: transakcje finansowe mogą być uznane za pomocnicze (incidental), jeżeli „angażują jedynie w bardzo ograniczonym zakresie towary i usługi podlegające VAT” (par. 78).

Trybunał zastrzegł jednocześnie, że sama skala przychodów z transakcji finansowych nie jest rozstrzygająca, choć może stanowić wskazówkę, że transakcje nie mają charakteru pomocniczego (par. 77). Fakt, że przychody z transakcji finansowych przewyższają przychody z deklarowanej działalności głównej, sam w sobie nie wyklucza ich kwalifikacji jako transakcji pomocniczych – jednak Trybunał doszedł do tego wniosku w specyficznym kontekście: działalność główna EDM (poszukiwanie złóż mineralnych) była rentowna dopiero w średnim terminie i mogła okazać się nierentowna, wobec czego obroty z transakcji dających prawo do odliczenia VAT mogły być bardzo małe, a włączenie transakcji finansowych wyłącznie z powodu skali generowanych przychodów prowadziłoby do oczywistego zniekształcenia odliczenia (par. 77 in fine). Teza ta nie powinna być zatem odczytywana jako generalna reguła, lecz w kontekście okoliczności sprawy.

Ocena pomocniczego charakteru transakcji ma charakter indywidualny i należy do sądu krajowego (par. 79), a w praktyce – podatnika, z ryzykiem zakwestionowania przez organ. W razie kontroli podatkowej ciężar wykazania pomocniczego charakteru transakcji spoczywa na podatniku.

Schemat decyzyjny

Praktyczna analiza powinna przebiegać w następującej sekwencji:

Krok 1. Czy pożyczkodawca jest podatnikiem VAT (prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu VATU)?

• Tak → przejdź do Kroku 2
• Nie → PCC (0,5% od kwoty pożyczki, z zastrzeżeniem zwolnień)

Krok 2. Czy udzielając pożyczki, pożyczkodawca działa w charakterze podatnika VAT (tj. czynność pozostaje w związku z działalnością gospodarczą)?

• Tak (domyślnie dla osób prawnych) → przejdź do Kroku 3
• Nie (możliwe tylko dla osób fizycznych – sfera prywatna) → PCC

Krok 3. Pożyczka podlega VAT jako usługa zwolniona (art. 43 ust. 1 pkt 38 VATU) → wyłączenie z PCC. Należy ocenić wpływ na proporcję odliczenia VAT (art. 90 VATU) oraz rozważyć, czy transakcja ma charakter pomocniczy (art. 90 ust. 6 VATU), badając w szczególności stopień zaangażowania zasobów podlegających VAT w realizację tej transakcji.

Inne transakcje finansowe spółki holdingowej – rozróżnienie z wyroku EDM

Niezależnie od kwalifikacji pożyczek, spółki holdingowe dokonujące różnych rodzajów transakcji finansowych powinny mieć na uwadze rozróżnienie wprowadzone przez TSUE w wyroku C-77/01 (EDM):

• Prosta sprzedaż udziałów i akcji oraz udziałów w funduszach inwestycyjnych – nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT i pozostaje poza zakresem tego podatku; obroty z tych transakcji nie wchodzą do kalkulacji proporcji odliczenia (par. 57-62, 64 wyroku).
• Dochody z lokat w funduszach inwestycyjnych – nie stanowią odpłatnych świadczeń usług i również pozostają poza zakresem VAT (par. 63 wyroku).
• Odsetki od pożyczek, lokat bankowych i papierów wartościowych – stanowią wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, wchodzą w zakres VAT jako usługi zwolnione i co do zasady wchodzą do kalkulacji proporcji, chyba że mają charakter pomocniczy (par. 65-71 wyroku).

Rozróżnienie to ma istotne konsekwencje praktyczne: transakcje poza zakresem VAT nie „psują” proporcji odliczenia, podczas gdy transakcje zwolnione – o ile nie są pomocnicze – obniżają współczynnik.

Pożyczki wewnątrzgrupowe – szczególna ostrożność

Odrębnego omówienia wymaga sytuacja pożyczek udzielanych w ramach grup kapitałowych. Pożyczki między podmiotami powiązanymi podlegają nie tylko kwalifikacji na gruncie VAT/PCC, lecz również weryfikacji pod kątem przepisów o cenach transferowych (art. 11a-11t ustawy o CIT). Oprocentowanie pożyczki musi odpowiadać warunkom rynkowym – w przeciwnym razie organ podatkowy może dokonać korekty dochodu pożyczkodawcy lub pożyczkobiorcy.

Ponadto w przypadku struktur międzynarodowych – np. pożyczek udzielanych przez spółkę holdingową z siedzibą na Cyprze czy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich – konieczna jest analiza nie tylko pod kątem VAT i PCC, ale również przepisów o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania (GAAR), regulacji CFC oraz wymogów substancji biznesowej spółki zagranicznej.

Rola fundacji rodzinnej

Warto odnotować, że fundacja rodzinna – jako podmiot prowadzący dozwoloną działalność gospodarczą – może udzielać pożyczek swoim beneficjentom lub podmiotom, w których posiada udziały. Kwalifikacja takich pożyczek na gruncie VAT/PCC podlega tym samym zasadom: fundacja rodzinna jako osoba prawna nie posiada sfery prywatnej, a zatem udzielana przez nią oprocentowana pożyczka stanowi co do zasady usługę zwolnioną z VAT.

Wnioski praktyczne

Po pierwsze, spółki kapitałowe udzielające pożyczek – nawet sporadycznie, nawet wyłącznie podmiotom powiązanym, nawet z nadwyżki środków obrotowych – powinny traktować te transakcje jako usługi zwolnione z VAT i wyłączone z PCC. Próba argumentacji, że pożyczka udzielona przez osobę prawną „nie mieści się w zakresie jej działalności gospodarczej”, jest po wyroku NSA I FSK 1634/19 obarczona bardzo wysokim ryzykiem podatkowym.

Po drugie, konsekwencje dla proporcji VAT wymagają starannego planowania podatkowego. W przypadku spółek, których zasadnicza działalność generuje prawo do pełnego odliczenia VAT, jednorazowa pożyczka o znacznej wartości nominalnej może istotnie zaburzyć współczynnik proporcji – chyba że podatnik skutecznie wykaże jej pomocniczy charakter w rozumieniu art. 90 ust. 6 VATU. Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie EDM, kluczowym kryterium jest stopień zaangażowania zasobów podlegających VAT w realizację transakcji finansowej, nie zaś sama wartość odsetek – choć skala przychodów finansowych może stanowić wskazówkę przeciwko kwalifikacji jako transakcji pomocniczej.

Po trzecie, spółki holdingowe dokonujące różnorodnych transakcji finansowych powinny odrębnie kwalifikować poszczególne ich rodzaje: prosta sprzedaż udziałów i akcji pozostaje poza zakresem VAT i nie wpływa na proporcję odliczenia, natomiast odsetki od pożyczek i lokat – jako obrót z usług zwolnionych – co do zasady proporcję tę obniżają.

Po czwarte, jedynym bezpiecznym polem dla kwalifikacji pożyczki na gruncie PCC pozostają pożyczki udzielane przez osoby fizyczne poza zakresem jakiejkolwiek działalności gospodarczej – typowo pożyczki rodzinne lub okazjonalne pożyczki między osobami nieprowadzącymi działalności.

W przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji warto skorzystać z profesjonalnego doradztwa podatkowego lub zlecić przygotowanie opinii podatkowej uwzględniającej specyfikę konkretnej transakcji.

Podstawa prawna: art. 5, 8, 15, 43 ust. 1 pkt 38, art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361); art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 9 pkt 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295); art. 2 ust. 1 lit. c, art. 9 ust. 1, art. 135 ust. 1 lit. b i f, art. 174 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1); wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., C-77/01, EDM; wyrok NSA z 15 grudnia 2022 r., I FSK 1634/19.

Niniejszy artykuł ma charakter informacyjny i nie stanowi porady prawnej ani podatkowej. W indywidualnych sprawach rekomendowane jest zasięgnięcie opinii doradcy podatkowego lub radcy prawnego.

Robert Nogacki

Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.