Wadliwa egzekucja nie przerywa przedawnienia

Organ skarbowy twierdził, że zastosował środek egzekucyjny i tym samym przerwał bieg przedawnienia zobowiązania w VAT. Podatnik udowodnił, że wpłacił pieniądze dobrowolnie – dzień przed wystawieniem tytułu wykonawczego, którego nigdy nie otrzymał. WSA w Łodzi uchylił decyzje obu instancji i umorzył postępowanie podatkowe (wyrok z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 745/22).

Wyrok jest jednym z najważniejszych orzeczeń ostatnich lat dotyczących warunków skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przez egzekucję administracyjną. Potwierdza, że samo wystawienie tytułu wykonawczego nie wystarczy – kluczowe jest jego faktyczne doręczenie podatnikowi.

Kiedy egzekucja przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego?

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka – organ zyskuje kolejne pięć lat na dochodzenie należności. To właśnie dlatego precyzyjne ustalenie, czy egzekucja została prawidłowo wszczęta, ma tak fundamentalne znaczenie.

Aby przerwanie nastąpiło, muszą być spełnione łącznie trzy warunki: faktyczne (nie tylko formalne) zastosowanie środka egzekucyjnego, udokumentowane zawiadomienie podatnika o zastosowanym środku oraz prawidłowe wszczęcie egzekucji – zgodne z wymogami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Brak któregokolwiek z tych elementów oznacza, że egzekucja nie wywołuje skutku w postaci przerwania przedawnienia.

Egzekucja z pieniędzy – szczególne wymogi wszczęcia

Art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje dwa alternatywne momenty wszczęcia egzekucji: doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (jeśli nastąpiło przed doręczeniem odpisu tytułu).

W przypadku egzekucji z pieniędzy (art. 68 § 1 u.p.e.a.) – gdy poborca skarbowy pobiera gotówkę bezpośrednio od zobowiązanego – nie występuje dłużnik zajętej wierzytelności. Oznacza to, że wszczęcie egzekucji może nastąpić wyłącznie przez doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Bez tego doręczenia nie ma egzekucji, a bez egzekucji – nie ma przerwania przedawnienia.

Stan faktyczny – VAT za wrzesień 2009 r. i spóźniona reakcja fiskusa

Decyzją z 22 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku określił przedsiębiorcy zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2009 r. na kwotę 16.714 zł. Podstawą było ustalenie, że podatnik odliczył VAT naliczony z faktur wystawionych przez spółkę R. Sp. z o.o. stwierdzających czynności, które zdaniem organu nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Podstawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z końcem 2014 r. Organ twierdził jednak, że w styczniu 2013 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, co przerwało bieg przedawnienia i umożliwiło wydanie decyzji w 2015 i 2016 r. Decyzją z 12 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję I instancji w większości i umorzył postępowanie w zakresie pozostałych miesięcy z uwagi na przedawnienie – utrzymując jednak zobowiązanie za wrzesień 2009 r.

Dwie rundy sądowe – NSA nakazuje zbadać egzekucję

Przedsiębiorca zaskarżył decyzję do WSA w Łodzi, podnosząc m.in. brak dowodu doręczenia tytułu wykonawczego, wadliwość formalną pokwitowań oraz dokonanie wpłat dobrowolnie, na podstawie upomnienia – przed wszczęciem egzekucji.

Pierwszy wyrok WSA (24 maja 2017 r., sygn. I SA/Łd 238/17) oddalił skargę, akceptując stanowisko organu o skutecznym przerwaniu przedawnienia. Sąd nie odniósł się do kluczowych zarzutów dotyczących dokumentacji egzekucyjnej.

Wyrok NSA z 17 maja 2022 r. (sygn. I FSK 1529/17) uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że sąd I instancji „powierzchownie potraktował problematykę zaistniałą w przedmiotowej sprawie, a która ważyła na jej wyniku”, nie odniósł się do zarzutu przerwania biegu przedawnienia i zaniechał oceny tytułu wykonawczego pozbawionego podpisu dłużnika. NSA polecił zbadać skuteczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego w relacji do przerwania biegu przedawnienia.

Anatomia wadliwego tytułu wykonawczego – co ustalił sąd

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi dokonał szczegółowej analizy dokumentacji egzekucyjnej i ustalił następujący przebieg zdarzeń.

31 grudnia 2012 r. – NUS w Radomsku wystawił upomnienie. 2 stycznia 2013 r. – podatnik otrzymał upomnienie. 10 stycznia 2013 r. – podatnik dobrowolnie dokonał trzech wpłat (na poczet zaległości za maj 2009 r., wrzesień 2009 r. i czerwiec 2011 r.) w reakcji na upomnienie. Wpłaty nie pokryły całej kwoty zaległości, dokonano proporcjonalnego rozliczenia. 11 stycznia 2013 r. – NUS wystawił tytuł wykonawczy – dzień po dobrowolnych wpłatach podatnika na te same należności. 24 stycznia 2013 r. – poborca skarbowy pobrał pozostałą kwotę (310,20 zł zaległości + 18,60 zł kosztów egzekucyjnych), sporządzając pokwitowanie.

Analiza samego tytułu wykonawczego ujawniła: na pierwszej stronie widnieje przekreślenie (dwie podwójne linie w pionie i poziomie), na stronie drugiej w rubryce „potwierdzenie odbioru” figuruje data 24 stycznia 2013 r. z pieczątką i podpisem poborcy skarbowego, natomiast rubryka „czytelny podpis zobowiązanego” jest pusta.

Teza wyroku – bez doręczenia tytułu nie ma egzekucji

WSA w Łodzi sformułował jednoznaczną konkluzję:

„Jeżeli organy powołują się na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia pieniędzy u zobowiązanego, to nie występował tam dłużnik zajętej wierzytelności, a zatem wszczęcie egzekucji mogło nastąpić wyłącznie w sposób opisany w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. – z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.”

Skoro tytuł wykonawczy nie został doręczony (brak podpisu zobowiązanego, przekreślenie na pierwszej stronie, wpłaty dokonane przed wystawieniem tytułu), to nie doszło do prawidłowego wszczęcia egzekucji. Pokwitowanie z 24 stycznia 2013 r. i adnotacje poborcy nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych – w tym skutku przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. Zobowiązanie za wrzesień 2009 r. przedawniło się z końcem 2014 r.

Instrumentalne wykorzystywanie egzekucji – skala problemu

Sprawa z Łodzi nie jest odosobnionym przypadkiem. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11) wskazał, że „celem instytucji przedawnienia w prawie podatkowym jest zagwarantowanie podatnikom, że po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania ze strony organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania należności podatkowych”.

Praktyka organów często stoi w sprzeczności z tym standardem. Według raportu z 2019 r. obejmującego dane z sześciu urzędów kontroli skarbowej za lata 2008–2014, wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec podatnika w trakcie kontroli podatkowej miało w 91% przypadków związek ze zobowiązaniami, których przedawnienie upływało z końcem roku, a 70% tych postępowań wszczęto w ostatnim kwartale.

W uchwale z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21) NSA w składzie siedmiu sędziów przesądził, że sądy mogą i powinny badać, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Analogiczna kontrola dotyczy relacji między egzekucją a przedawnieniem – sądy weryfikują, czy środki egzekucyjne zostały zastosowane prawidłowo.

Na co zwrócić uwagę w dokumentacji egzekucyjnej – praktyczny przewodnik

Wyrok WSA I SA/Łd 745/22 dostarcza precyzyjnej matrycy weryfikacji skuteczności egzekucji. W sporach z fiskusem dotyczących przerwania przedawnienia przez egzekucję należy sprawdzić przede wszystkim cztery elementy.

Po pierwsze – chronologię zdarzeń. Jeśli podatnik dokonał wpłaty przed doręczeniem tytułu wykonawczego (np. dobrowolnie, na podstawie upomnienia), późniejsze wystawienie tytułu na te same należności jest bezpodstawne. W omawianej sprawie wpłata nastąpiła 10 stycznia, a tytuł wystawiono 11 stycznia.

Po drugie – kompletność tytułu wykonawczego. Brak podpisu zobowiązanego w rubryce potwierdzenia odbioru, przekreślenia na dokumencie, nieścisłości dat – wszystko to może stanowić dowód, że egzekucja nie została skutecznie wszczęta.

Po trzecie – rodzaj zastosowanego środka egzekucyjnego. Przy egzekucji z pieniędzy (art. 68 § 1 u.p.e.a.) nie występuje dłużnik zajętej wierzytelności – jedynym sposobem wszczęcia egzekucji jest doręczenie odpisu tytułu wykonawczego.

Po czwarte – ciężar dowodu. To organ musi wykazać, że egzekucja została wszczęta prawidłowo i skutecznie przerwała bieg przedawnienia. W razie wątpliwości – rozstrzygnięcie na korzyść podatnika.

Jak bronić się, gdy organ powołuje się na egzekucję przerywającą przedawnienie?

Podatnik, który kwestionuje skuteczność przerwania przedawnienia przez egzekucję, powinien podjąć następujące kroki.

Po pierwsze – żądać wglądu w akta egzekucyjne i uzyskać kopie tytułów wykonawczych, pokwitowań i zwrotnych potwierdzeń odbioru. Już na etapie odwołania od decyzji podatkowej należy szczegółowo kwestionować wady formalne dokumentacji.

Po drugie – podnieść zarzut przedawnienia w skardze do sądu administracyjnego, wskazując konkretnie, dlaczego egzekucja nie mogła przerwać biegu terminu – z odniesieniem do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a.

Po trzecie – udokumentować własną wersję zdarzeń. W omawianej sprawie kluczowe okazały się adnotacje samego NUS potwierdzające, że podatnik wpłacił pieniądze na podstawie upomnienia – a nie w wyniku egzekucji.

Skuteczna reprezentacja w sporach podatkowych dotyczących przerwania przedawnienia wymaga specjalistycznej wiedzy w zakresie analizy dokumentacji egzekucyjnej i procedury administracyjnej.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.