Wygrał w sądzie w obu instancjach, a i tak został dwukrotnie opodatkowany

27 kwietnia 2015 r. udziałowiec spółki jawnej wystąpił do organu interpretacyjnego o potwierdzenie, czy zmniejszenie przez niego udziału kapitałowego w tej spółce nie będzie rodzić po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na moment dokonania tej czynności. Kwota zmniejszonego udziału nie przekroczy wartości wniesionego wkładu.

Wspólnik zwrócił uwagę, że przychody i koszty spółki w wysokości przypisanej poszczególnym udziałowcom są rozliczane podatkowo na bieżąco, niezależnie od tego, czy dokonują oni wypłat zysków, czy nie.

Wszelkie przepływy środków finansowych dokonane pomiędzy spółką a jej wspólnikami powinny zatem pozostać neutralne podatkowo, by nie doszło do podwójnego opodatkowania.

Aby do tego nie dopuścić, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowo określa, które z przypadków takich przepływów pieniężnych na linii spółka – udziałowiec podlegają opodatkowaniu. Wśród nich ustawa nie wymienia transferów pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału w spółce.

Za to w art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 11 wyraźnie stwierdza, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wspólnik wskazał organowi na jasny głos orzecznictwa, potwierdzający jego stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2014 r. wyjaśnił: „(…) efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną statusu wspólnika w spółce w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki. Do tego czasu są one neutralne podatkowo” (sygn. akt II FSK 2670/12; również wyrok NSA z 30 lipca 2014 r., sygn. II FSK 2046/12).

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie miał wątpliwości, że: „Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki.

W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane.

Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat)” (wyrok z 13 lutego 2015 r., sygn. akt SA/Łd 1377/14).

Organu nie przekonały takie argumenty. Standardowo przywołał ulubioną regułę organów podatkowych stanowiącą, że wyroki sądów administracyjnych wydawane są w konkretnych, indywidualnych sprawach, a ponieważ nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie muszą być dla nich wiążące.

Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że czynność zmniejszenia udziału w spółce jawnej należy zakwalifikować nie do pozarolniczej działalności gospodarczej, a do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe. Jak wynika z treści tego przepisu, prawa majątkowe są odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów.

Organ przywołał treść przepisu art. 18 ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych, jak również z odpłatnego zbycia tych praw.

I choć ustawa nie zawiera definicji praw majątkowych, to w związku z zawarciem przez ustawodawcę w treści art. 18 zwrotu „w szczególności” należy mieć na uwadze, iż wymieniony tam katalog przychodów z praw majątkowych jest jedynie przykładowy. Można więc zakwalifikować do nich inne, niewymienione tam prawa.

Powołując się na art. 9 ustawy o PIT, podsumował: „Z treści powołanego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 lipca 2015 r., sygn. ITPB4/4511-89/15/KW).

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, jednak ten, pismem z 2 września 2015 r., poinformował o braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Wspólnik wniósł więc skargę do sądu. Wojewódzki Sad Administracyjny podzielił jego stanowisko, uchylając sporną interpretację. Jak stwierdził, od chwili wejścia w życie 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o PIT oczywiste i jednoznacznie niedopuszczalne jest kwalifikowanie środków uzyskanych z tytułu zmniejszenia udziałów w spółce jako przychodów z praw majątkowych.

Wskazał w szczególności na pkt 16 tego artykułu, zgodnie z którym: „Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki” (Dz.U. 1991 nr 80, poz. 350, ze zm.).

„Twierdzenie, że istnieją podstawy do odmiennej kwalifikacji środków pieniężnych pozyskanych z tytułu zmniejszenia udziału – bez wyraźnej po temu dyspozycji ustawodawcy, jest chybione. (…) organ interpretacyjny naruszył przepis prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie i zakwalifikowanie środków pieniężnych, które ma otrzymać wnioskodawca z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, do przychodów z praw majątkowych; podczas gdy winien był rozważyć kwalifikację tych środków jako ewentualnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej” (wyrok WSA w Gdańsku z 23.02.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1672/15).

Co zrobił organ, który na mocy art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 nr 153, poz. 1270, ze zm.) jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu?

Nie rozpatrzył ponownie wniosku udziałowca zgodnie z zaleceniami sądu, do tego dość wyraźnie zakreślonymi w niniejszej sprawie. W kwietniu 2016 r. wniósł od wyroku WSA skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 11 lipca 2018 r. NSA podzielił stanowisko wyrażone w orzeczeniu wydanym przez WSA w Gdańsku i oddalił skargę organu. Organ, będąc znów związanym na mocy ww. art. 153, wydał ponownie interpretację, w której uznał stanowisko wspólnika za… nieprawidłowe.

28 grudnia 2018 r. Dyrektor KIS ponownie rozpatrzył wniosek udziałowca spółki. Zgodnie ze wskazaniami sądów nie zakwalifikował już środków pochodzących ze zmniejszenia udziałów w spółce jako przychodów z praw majątkowych. Nie uznał ich też za pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przyjął wprost, że podlegają one zakwalifikowaniu do przychodów z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16, jako „otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”.

Wywiódł dalej, że co prawda art. 14 ust. 3 pkt 11 nie zalicza takich środków do podlegających opodatkowaniu przychodów, ale jedynie „w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów” (Dz.U. 1991 nr 80, poz. 350, ze zm.). Uznał więc ponownie stanowisko udziałowca za nieprawidłowe i stwierdził, że obowiązek podatkowy po stronie wnioskodawcy, choć w okrojonym zakresie, ale jednak powstanie.

„Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki.

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z działalności gospodarczej, którego wartość należy ustalić stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stosowanym z uwzględnieniem proporcji wartości zmniejszenia udziału kapitałowego do pełnej wartości tego wkładu określonej przed jego zmniejszeniem)” (ITPB4/4511-89/15-5/MT).

„Opracowaliśmy gruntowną reformę prawa gospodarczego, w której proponujemy pozytywny przełom w relacjach przedsiębiorców z administracją” – ogłaszał w listopadzie 2017 r. ówczesny Minister Rozwoju i Finansów, zapowiadając wprowadzenie w życie tzw. Konstytucji Biznesu.

Jedną z naczelnych reguł aktu stworzonego z myślą o podatnikach prowadzących działalność gospodarczą miała być przyjazna interpretacja prawa, czyli rozstrzygania niejasnych przepisów na korzyść przedsiębiorców.

Tworzący skierowane do organów podatkowych instrukcje postępowania nie przewidzieli chyba, co będzie się działo w sytuacji, gdy urzędnicy uznają, że dla nich przepisy są jasne.

Autor: Kancelaria Prawna Skarbiec