Zmiana proporcji praw do udziału w zysku w ciągu roku a rozliczenie roczne

Powyższy przepis wyraża zasadę transparentności spółek osobowych, która oznacza, że spółki te nie są podatnikiem podatku dochodowego. W skutek tego dochód osiągany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie każdego wspólnika tej spółki.

Z powyższego wynika zatem, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej będącymi osobami fizycznymi powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki.

Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki osobowej, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Dodać należy, że zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę, wspólnicy spółki są zobowiązani w trakcie roku do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanego przez nich wskazanego wcześniej udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów. Uwzględnić należy również zmiany w prawie do udziału w zysku w trakcie roku obrotowego.

W praktyce gospodarczej dochodzi często do sytuacji, w której po zakończeniu danego roku obrotowego wspólnicy dokonują zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za ubiegły rok obrotowy oraz podejmują uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty. Dodatkowo wspólnicy mogą postanowić o zmianie wysokości udziału w zysku odnoszącego się już do zakończonego roku obrotowego.

W tym miejscu podkreślenia wymaga treść art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Zatem z uwagi na fakt, że zysk jest kategorią roczną, na dzień 31 grudnia danego roku zysk za ten rok ulega podziałowi zgodnie z postanowieniem zawartym w umowie spółki, obowiązującym na dzień 31 grudnia.

Mając to na względzie, należy wyróżnić scenariusze:

• udział w zysku przypisany wspólnikowi na podstawie proporcji obowiązującej w ciągu roku może być niższy niż udział w zysku na podstawie ostatecznej proporcji;
• udział w zysku przypisany wspólnikowi na podstawie proporcji obowiązującej w ciągu roku może być wyższy niż udział w zysku przysługujący na podstawie ostatecznej proporcji.

W świetle powyższego może się okazać, że przez część roku podatkowego wspólnik odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy według proporcji pierwotnej, zaś po zakończeniu roku jego udział w zysku wzrośnie i będzie odnoszony do zakończonego już roku obrotowego. Powstaje więc pytanie, czy taki wspólnik powinien zwiększyć podatek do zapłaty w zeznaniu rocznym.

Odpowiadając na nie, warto posłużyć się orzecznictwem organów podatkowych, które stanowią, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rocznym, a uiszczane miesięcznie zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nie ostatecznego jeszcze zobowiązania podatkowego.

Finalne ustalenie podstawy obliczenia podatku i tym samym zobowiązania rocznego następuje dopiero po roku kalendarzowym. Jest zatem częstą praktyką, że uiszczone zaliczki nie będą współmierne do wysokości należnego podatku za cały rok.

Ostatni wniosek dotyczy zatem rozpatrywanych powyżej scenariuszy. Jeśli bowiem wspólnik w trakcie roku rozliczał się, stosując proporcję udziału w zysku, która po zakończeniu roku wzrosła, to w takim przypadku wspólnik będzie niejako uprawniony do zysku, od którego „nie uiścił” podatku w odpowiedniej wysokości.

W świetle poczynionych rozważań można wnioskować, że w przypadku wspólników spółki osobowej podatek ten powinien zostać obliczony w oparciu o udział w zysku na koniec roku. W konsekwencji w przypadku powstania różnicy pomiędzy sumą wpłaconych zaliczek a podatkiem należnym wspólnik powinien uiścić różnicę w rocznym zeznaniu podatkowym.

W przypadku spółek osobowych niezmiernie ważna jest każdorazowa weryfikacja skutków podatkowych związanych z modyfikacją prawa do udziału w zysku. Dzieje się tak w przypadku, kiedy zmiana ta następuje w trakcie roku, jak również po jego zakończeniu.

Uwypuklić należy, że o wiele większą ostrożność powinni zachować wspólnicy, których udział po zakończeniu roku wzrasta, bowiem w ich przypadku może dojść do powstania zaległości podatkowej. Z drugiej zaś strony w sytuacji zmniejszenia udziału wspólnik będzie uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Należy również zwrócić uwagę na zagadnienie odsetek od zaliczek na podatek, które – z uwagi na wzrost prawa do udziału w zysku – zostały zapłacone w niższej wysokości. Z pomocą przychodzą tutaj sądy administracyjne, które racjonalnie wyjaśniają, że wpłacając zaliczki za okresy sprzed zmiany umowy spółki, wspólnik nie określa ich w niższej wysokości, niż to wynikało z ostatecznego uprawnienia do zysku.

Orzecznictwo stanowi zatem, że zmiana umowy spółki powodująca dodatkowe roszczenie z mocą od początku roku nie może generować wniosku, iż wspólnik pozostaje w zwłoce we wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym brak jest obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Kancelaria Prawna Skarbiec