Czynności sprawdzające (niem. Prüfungshandlungen, ang. tax verification procedures), uproszczona procedura administracyjna stosowana przez organy podatkowe, służąca weryfikacji prawidłowości i terminowości wywiązywania się podatników z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, charakteryzująca się nieformalnością postępowania oraz ograniczonym zakresem przedmiotowym w porównaniu z kontrolą podatkową czy postępowaniem podatkowym. Instytucja ta stanowi podstawowy instrument bieżącego nadzoru administracji skarbowej nad przestrzeganiem przepisów podatkowych, umożliwiając szybką reakcję na wykryte nieprawidłowości przy minimalnym obciążeniu zarówno organów podatkowych, jak i samych podatników.

Geneza czynności sprawdzających w polskim systemie podatkowym sięga reform ustrojowych lat dziewięćdziesiątych XX wieku, gdy wraz z transformacją gospodarczą i wprowadzeniem nowoczesnego systemu podatkowego opartego na samoobliczeniu zobowiązań przez podatników, zaistniała potrzeba stworzenia elastycznego instrumentu weryfikacji składanych deklaracji. Pierwotnie rozproszone w różnych aktach prawnych uprawnienia kontrolne organów skarbowych zostały systematyzowane w Ordynacji podatkowej, która wprowadziła czynności sprawdzające jako odrębną, uproszczoną formę weryfikacji podatkowej, stanowiącą pierwszy szczebel w hierarchii procedur kontrolnych stosowanych przez administrację skarbową.

Istota czynności sprawdzających polega na weryfikacji poprawności formalnej i rachunkowej składanych deklaracji podatkowych, sprawdzeniu terminowości wpłat należności podatkowych oraz kontroli zgodności danych zawartych w dokumentach przedkładanych organom podatkowym. W przeciwieństwie do kontroli podatkowej, która może obejmować całokształt działalności gospodarczej podatnika i wymaga zachowania rygorystycznych procedur, czynności sprawdzające koncentrują się na konkretnych, wąsko określonych zagadnieniach, mogących być zweryfikowanych na podstawie posiadanych przez organ dokumentów lub informacji uzyskanych od podatnika w trybie wezwania.

Zakres przedmiotowy czynności sprawdzających obejmuje przede wszystkim sprawdzenie terminowości składania deklaracji podatkowych i wpłacania podatków, badanie formalnej poprawności deklaracji pod względem kompletności wypełnienia wszystkich wymaganych pól, prawidłowości obliczeń matematycznych oraz zgodności z obowiązującymi formularzami. Organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających weryfikują także zasadność zwrotów podatku, w szczególności zwrotu nadwyżki podatku VAT, prawidłowość stosowanych stawek podatkowych, kompletność i rzetelność ewidencji podatkowych w zakresie możliwym do zweryfikowania bez przeprowadzania czynności w siedzibie podatnika, oraz zgodność danych wykazywanych w różnych deklaracjach składanych przez tego samego podatnika.

Procedura czynności sprawdzających charakteryzuje się znacznym uproszczeniem w stosunku do innych form weryfikacji podatkowej. Wszczęcie następuje z urzędu, bez konieczności wydawania formalnego postanowienia, poprzez podjęcie pierwszej czynności przez organ podatkowy, którą może być wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień, skorygowania deklaracji lub przedłożenia dokumentów. Podatnik nie musi być zawiadamiany o wszczęciu czynności sprawdzających, co pozwala organom na skuteczną weryfikację bez ryzyka zatajenia lub zniszczenia dokumentów. Wezwania kierowane do podatników w ramach czynności sprawdzających mogą być doręczane w formie elektronicznej, telefonicznej lub pisemnej, przy czym coraz powszechniejsze staje się wykorzystanie systemów teleinformatycznych, w szczególności platformy e-Urząd Skarbowy.

Uprawnienia organów podatkowych w toku czynności sprawdzających są ograniczone w porównaniu z kontrolą podatkową. Organ może żądać od podatnika złożenia wyjaśnień w sprawie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji, przedłożenia dokumentów potwierdzających dane wykazane w deklaracjach, w tym faktur, umów, wyciągów bankowych czy ewidencji podatkowych. Nie może natomiast przeprowadzać oględzin lokali i rzeczy, przesłuchiwać świadków, przeprowadzać dowodu z opinii biegłego czy dokonywać zajęcia dokumentów. Te ograniczenia sprawiają, że czynności sprawdzające są mniej inwazyjne dla podatnika, ale jednocześnie mogą okazać się niewystarczające w przypadku bardziej złożonych stanów faktycznych.

Zakończenie czynności sprawdzających może przybrać różne formy w zależności od ustaleń organu. Jeżeli nie stwierdzono nieprawidłowości, czynności kończą się bez wydawania formalnego rozstrzygnięcia, o czym podatnik może być poinformowany w formie pisma informacyjnego. W przypadku stwierdzenia uchybień o charakterze formalnym organ wzywa do ich usunięcia w wyznaczonym terminie. Gdy wykryte nieprawidłowości skutkują koniecznością skorygowania zobowiązania podatkowego, organ może wezwać podatnika do złożenia korekty deklaracji, a w razie jej niezłożenia – wszcząć postępowanie podatkowe. Istotne nieprawidłowości mogą także prowadzić do przekształcenia czynności sprawdzających w kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową.

Relacja między czynnościami sprawdzającymi a innymi procedurami weryfikacyjnymi opiera się na zasadzie gradacji intensywności ingerencji w sferę praw podatnika. Czynności sprawdzające stanowią najłagodniejszą formę weryfikacji, stosowaną w przypadku prostych nieprawidłowości możliwych do wyjaśnienia bez pogłębionej analizy. Kontrola podatkowa reprezentuje wyższy stopień ingerencji, umożliwiając przeprowadzenie czynności dowodowych w siedzibie podatnika. Postępowanie podatkowe stanowi najpełniejszą formę weryfikacji, prowadzącą do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Kontrola celno-skarbowa, wprowadzona wraz z utworzeniem Krajowej Administracji Skarbowej, łączy elementy kontroli podatkowej z uprawnieniami operacyjno-rozpoznawczymi.

Praktyczne znaczenie czynności sprawdzających w systemie podatkowym jest nie do przecenienia. Stanowią one podstawowe narzędzie bieżącej weryfikacji rozliczeń podatkowych, pozwalając na wykrycie i skorygowanie większości prostych błędów i nieprawidłowości bez konieczności uruchamiania czasochłonnych i kosztownych procedur kontrolnych. Dla administracji skarbowej są efektywnym instrumentem masowej weryfikacji deklaracji, szczególnie w dobie elektronizacji rozliczeń podatkowych i wykorzystania algorytmów do automatycznej identyfikacji potencjalnych nieprawidłowości. Dla podatników stanowią szansę na szybkie wyjaśnienie wątpliwości i skorygowanie błędów bez ryzyka nałożenia sankcji, pod warunkiem dobrowolnego współdziałania z organem.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało istotne zasady dotyczące czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie podkreśla, że czynności te nie mogą przekraczać granic określonych w Ordynacji podatkowej i przekształcać się w faktyczną kontrolę podatkową bez zachowania odpowiednich procedur. Wojewódzkie sądy administracyjne wielokrotnie orzekały o niedopuszczalności wykorzystywania czynności sprawdzających do obejścia gwarancji przysługujących podatnikowi w kontroli podatkowej. Jednocześnie judykatura potwierdza szerokie uprawnienia organów do weryfikacji deklaracji w tym trybie, o ile mieszczą się one w ustawowych granicach.

Publikacje Kancelarii Skarbiec związane z tematyką czynności sprawdzających

Robert Nogacki: Czynności sprawdzające ze szczególnym uwzględnieniem weryfikacji ulg wykazanych w deklaracji

2021-04-14: Ulgi podatkowe są preferencjami dla podatników. Dlatego możliwość skorzystania z nich jest ograniczona i wymaga spełnienia określonych warunków. Organy podatkowe w sposób szczególny mogą kontrolować skorzystanie przez podatnika z ulg, ponieważ formalnie nie muszą wszczynać kontroli podatkowej, a wystarczy sformalizowana procedura, jaką są czynności sprawdzające.

Robert Nogacki: Czynności sprawdzające a kontrola podatkowa

2020-05-27: Liczba kontroli podatkowych prowadzonych przez urzędy skarbowe i celno-skarbowe spada z roku na rok. Jak podaje Krajowa Administracja Skarbowa, w 2017 r. było prawie 4 tys. kontroli celno-skarbowych, w 2018 r. – 3066, a w 2019 r. liczba ta spadła do 2621. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku kontroli podatkowych, gdzie w kolejnych latach liczba kontroli spadała odpowiednio z 27 tys. w 2017 przez 23 tys. w 2018 do 20 tys. w 2019 r. Bazując jedynie na powyższej statystyce, można odnieść wrażenie, że fiskus odpuścił podatnikom i kontroluje ich rzadziej. Niestety nie jest to prawda. Skarbówka dzięki wykorzystaniu analizy danych płynących z plików JPK może łatwiej typować podmioty do weryfikacji, zastępując tradycyjne kontrole podatkowe czynnościami sprawdzającymi. Istnieje jednak różnica pomiędzy czynnościami sprawdzającymi a kontrolą podatkową.

Robert Nogacki: Zwrot należnego firmie VAT w ratach – czy tak można?

2020-07-13: Spółka wykazała nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym w wysokości 230 tys. zł i wniosła o jej zwrot. Organ podatkowy wszczął czynności sprawdzające, po czym oddał przedsiębiorcy tylko większą część jego kwoty, wstrzymując resztę. Rozpoznający skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy pytał organ, czym różni się sytuacja w zakresie tej pozostałej kwoty, bo przecież podatnik przeszedł weryfikację pozytywnie, skoro fiskus zwrócił mu zdecydowaną większość wnioskowanego zwrotu VAT.

Robert Nogacki

Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.