Podatek od Zondacrypto. Jak rozliczyć PIT?

Dlaczego saldo na koncie zondacrypto nie jest przychodem podatnika i dlaczego Minister Finansów powinien wydać interpretację ogólną.

Klient otwiera aplikację. Widzi liczbę. Ale co ona oznacza?

Wyobraźmy sobie klienta polskiej giełdy kryptowalut, który w kwietniu 2026 roku otwiera aplikację mobilną i widzi saldo: 0,87 BTC, 14,3 ETH, 8 200 USDT, 111 271,53 zł. Liczby z dokładnością do dwóch — albo ośmiu — miejsc po przecinku, wyświetlane w kontrastowej czcionce. Historia transakcji pokazuje, że dwa tygodnie wcześniej klient sprzedał 0,5 BTC za 187 600 zł i zlecił wypłatę. Wygląda wiarygodnie. Jednak w praktyce klient od kilku tygodni nie może wypłacić ani złotówki — zlecenia wypłaty wiszą w statusie pending, support odpowiada uprzejmymi formułami, a obietnicy publicznej co do daty restartu wypłat — danej przez założyciela giełdy w marcu — nikt nie dotrzymał. Na koniec: strona giełdy zostaje wyłączona, a jej właściciel rozpływa się w powietrzu.

W sensie prawnopodatkowym pytanie brzmi banalnie: czy ten klient osiągnął przychód?

W sensie filozoficznym — bo każda dobra sprawa podatkowa jest w istocie filozoficzna — pytanie brzmi inaczej: czy liczba wyświetlana na ekranie jest odbiciem majątku, czy iluzją majątku?

Bernard Madoff przez wiele lat wysyłał swoim klientom miesięczne wyciągi z portfela inwestycyjnego, na których widniały imponujące wyniki inwestycji w akcje blue-chip, opcje, instrumenty zabezpieczające. Te wyciągi były pięknie wydrukowane na firmowym papierze firmy inwestycyjnej BLMIS. W grudniu 2008 roku okazało się, że żadna z tych pozycji nigdy nie istniała. Sąd Apelacyjny Drugiego Okręgu w sprawie In re Bernard L. Madoff Investment Securities LLC, 654 F.3d 229 (2d Cir. 2011), musiał odpowiedzieć na pytanie, czy podstawą rozliczenia ofiar oszustwa mają być właśnie te wyciągi — last statement method — czy też model net equity, czyli różnica między tym, co klient wpłacił, a tym, co wypłacił. Sąd wybrał drugi wariant. Wyciągi były tylko cyfrową ikoną majątku, którego nigdy nie było.

Polski podatnik trzymający środki na koncie zondacrypto stoi przed lustrzanym pytaniem. Czy saldo wyświetlane mu na ekranie aplikacji jest przychodem do opodatkowania.

Teza niniejszego artykułu: nie jest. I nie z powodu wybiegu interpretacyjnego, lecz z powodu konsekwentnego stosowania jednej z najstarszych i najmniej kontrowersyjnych zasad polskiego prawa podatkowego — metody kasowej z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugą tezą jest to, że Minister Finansów powinien — pilnie, w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej — wydać interpretację ogólną potwierdzającą tę zasadę i sposób jej zastosowania w sytuacji, w której giełda kryptowalut przestaje wypłacać środki swoim klientom. Trzecią tezą jest to, że osoby, które wcześniej zapłaciły PIT-38 od „zysków na koncie zondacrypto”, choć nigdy nic z giełdy nie wypłaciły, powinny mieć możliwość korekty zeznań za lata poprzednie i odzyskania nienależnie zapłaconego podatku.

Po kolei.

Metoda kasowa — fundament, który zwykle pozostaje niezauważony

Zacząć trzeba od miejsca tak oczywistego, że łatwo je przeoczyć: art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”). Przepis stanowi, że przychodami są — z zastrzeżeniami niewielu wyjątków — otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

To jest klasyczna metoda kasowa, ujęta w doktrynie precyzyjnie:

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot (zasada kasowa).

(J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, wyd. 18, Warszawa 2017).

Doktryna wymienia kilka kategorii przychodów, w których ustawodawca odstąpił od metody kasowej na rzecz metody memoriałowej lub innych szczególnych konstrukcji — m.in. działalność gospodarcza (art. 14), działy specjalne produkcji rolnej (art. 15), zbycie udziałów i akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (art. 17 ust. 1 pkt 9), realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1 pkt 10), zbycie nieruchomości (art. 19), źródła nieujawnione (art. 25b–25g).

Do tej listy ustawodawca, nowelizacją z 23 października 2018 r., dołączył przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (art. 17 ust. 1 pkt 11), wprowadzając dla nich odrębny reżim opodatkowania ze stawką 19% (art. 30b ust. 1a u.p.d.o.f.). Nowelizacja zmieniła zatem kwalifikację przychodu — przeniosła go z reżimu kapitałów pieniężnych albo działalności gospodarczej do osobnego tytułu — ale nie zniosła zasady kasowej. Przeciwnie. Sama definicja zdarzenia opodatkowanego, zawarta w art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f., zasadę tę w pełni zachowuje — i to literalnie. „Odpłatne zbycie waluty wirtualnej” oznacza wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. Każdy z tych czterech wariantów wymaga, aby podatnik otrzymał coś realnego — pieniądz tradycyjny, towar, usługę, inne prawo majątkowe — albo aby jego zobowiązanie faktycznie wygasło. W każdym wypadku potrzebne jest realne przysporzenie majątkowe.

Ustawodawca, dając walutom wirtualnym własny reżim, nie zwolnił ich z fundamentalnego wymogu realnego przysporzenia — przeciwnie, wpisał ten wymóg w art. 17 ust. 1f literalnie, w czterech wariantach, których wspólnym mianownikiem jest otrzymanie czegoś w zamian. Treść „otrzymania” w art. 17 ust. 1f musi być zatem rozumiana spójnie z pojęciem przysporzenia majątkowego, ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie wokół art. 11 ust. 1 — do czego sądy administracyjne odwołują się jednolicie.

Co mówią sądy administracyjne — trzy wyroki, jedna myśl

Linia orzecznicza w tej sprawie jest jednolita i — co rzadkie w prawie podatkowym — niemal wzorcowo uporządkowana.

Wyrok WSA w Krakowie z 19 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 217/23  (sprawa stakingu w modelu Delegated Proof of Stake) postawił tezę programową:

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych przysporzeń majątkowych. […] Oznacza to, że przychód powstaje jedynie w przypadku otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego.

Sąd dodał, że waluta wirtualna nie jest pieniądzem tradycyjnym, a ustawa o PIT nie zawiera metody przeliczenia kryptoaktywa na walutę fiducjarną — wobec czego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 powstaje jedynie przy zamianie waluty wirtualnej na walutę tradycyjną, a także na towar lub usługę.

Wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2024 r., III SA/Wa 179/24 (Lido staking i staking indywidualny) tę myśl rozwinął i osadził konstytucyjnie. Sąd przywołał wyroki Trybunału Konstytucyjnego (K 7/13 i P 49/13) oraz uchwałę NSA II FPS 4/14 (wydaną w odmiennym kontekście umów dożywocia, ale zastosowaną tu analogicznie do braku ustawowej metody wyceny przedmiotu opodatkowania) i przypomniał, że w świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w przypadku, gdy ustawa nie określa wszystkich istotnych elementów konstrukcyjnych podatku — w tym podstawy opodatkowania i momentu powstania zobowiązania — pierwszeństwo ma zasada wyłączności ustawowej. Innymi słowy: jeśli ustawa nie mówi, jak opodatkować dane zdarzenie, organ nie może tej luki załatać własną wykładnią.

Sąd warszawski, odnosząc się do otrzymywania nagród stakingowych, stwierdził kategorycznie:

Strona skarżąca nie otrzymuje wówczas ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych o jakich mowa w ww. przepisie, a więc nie sposób zasadnie twierdzić o powstaniu po jej stronie przychodu.

Wyrok WSA w Poznaniu z 19 grudnia 2024 r., I SA/Po 434/24 zamknął triadę:

Przychód powstaje jedynie w przypadku otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Przysporzenie takie następuje w momencie otrzymania za walutę wirtualną waluty tradycyjnej, a także otrzymania za nią towaru lub usługi, których realną wartość na moment zawarcia transakcji można określić.

Linia orzecznicza jest zatem jasna i konsekwentna. Otrzymanie waluty wirtualnej — czy to w drodze stakingu, airdropu, kopania, czy w jakiejkolwiek innej formie — nie jest zdarzeniem podatkowym. Zdarzenie podatkowe powstaje dopiero w chwili wymiany kryptoaktywa na coś, co ma określoną i dostępną wartość w pieniądzu tradycyjnym.

Pytanie, które otwiera się w sprawie zondacrypto, brzmi: czy zlecenie wypłaty PLN, które giełda ujmuje w panelu jako zrealizowane, ale którego nie wykonuje fizycznie, jest taką wymianą? I czy saldo PLN, które klient widzi na ekranie aplikacji, ma „określoną i dostępną wartość”, której domaga się sąd?

Zlecenie wypłaty bez wypłaty — istota „bezprzychodu”

Zanim postawimy tezę, jedno zastrzeżenie. Poniższa analiza nie kwestionuje ogólnej praktyki rozliczeń podatkowych transakcji na giełdach kryptowalutowych. W typowej sytuacji — gdy giełda dysponuje rzeczywistym pokryciem zobowiązań wobec klientów, prowadzi indywidualizowaną księgowość dla poszczególnych klientów, faktycznie przechowuje ich kryptowaluty, wykonuje zlecane jej operacje i terminowo realizuje zlecenia wypłat — moment realizacji zlecenia w systemie giełdy jest momentem powstania przychodu. Takie rozumowanie wymaga jednak założenia, że informacje dostępne w aplikacji giełdy stanowią odwzorowanie rzeczywistości.

Inaczej rzecz przedstawia się w sprawie zondacrypto, której specyfika — udokumentowana w sprawozdaniach finansowych BB Trade Estonia OÜ za lata 2021–2024 — wymaga osobnego potraktowania.

Dochodzimy do sedna. „Postawienie do dyspozycji” w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza taki stan, w którym podatnik ma możliwość włączenia środków do swojego władztwa, a możliwość ta nie jest uzależniona od dodatkowej zgody osoby stawiającej środki do jego dyspozycji. Innymi słowy: pieniądze są postawione do dyspozycji, gdy podatnik może po nie sięgnąć kiedy zechce, bez wymogu czyjejś dodatkowej akceptacji.

Klient zondacrypto, który złożył zlecenie wypłaty i czeka — w niektórych przypadkach od stycznia, w innych od kwietnia 2026 roku — nie może swobodnie sięgnąć po swoje środki. Nie jest to stan tożsamy z tym, w którym pieniądze leżą na rachunku bankowym, do którego można w każdej chwili podejść z kartą lub zalogować się do bankowości elektronicznej. Środki klienta zondacrypto nie pozostają w jego realnej dyspozycji. Są deklarowane przez kontrahenta, który deklaracji nie wykonuje.

W tym świetle teza prawna jest prosta: jeżeli klient zlecił sprzedaż waluty wirtualnej na giełdzie, lecz giełda nie wypłaciła mu środków, przychód podatkowy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji obowiązek podatkowy w PIT, nie powstał.

Tę tezę umacnia treść sprawozdań finansowych BB Trade Estonia OÜ za lata 2021–2024, dostępnych publicznie w estońskim rejestrze e-äriregister. W sprawozdaniu za 2021 r. biegły rewident odmówił wyrażenia opinii (disclaimer of opinion) między innymi dlatego, że — cytuję dokument — „z powodu architektury systemu księgowego spółki nie da się przypisać zobowiązań klientowskich do konkretnych klientów”. W kolejnych sprawozdaniach audytorzy nie mogli uzyskać potwierdzenia kontroli spółki nad krypto-aktywami klientów od stron trzecich przechowujących portfele.

Te ustalenia nie są procesowymi tezami pełnomocnika. To są oświadczenia biegłych rewidentów złożone do państwowego rejestru i zaakceptowane przez samą spółkę przez zatwierdzenie sprawozdania. W takim stanie faktycznym pojęcie „środków postawionych do dyspozycji klienta” w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. traci swoją podstawę faktyczną. „Postawienie do dyspozycji” zakłada bowiem dwa elementy łącznie: po pierwsze — istnienie wyodrębnionego stanu majątkowego, który da się przypisać konkretnemu uprawnionemu; po drugie — swobodę dysponowania tym stanem przez uprawnionego bez dodatkowej zgody osoby trzeciej. W typowej giełdzie kryptowalutowej pierwszy element jest spełniony milcząco i nie wymaga dowodzenia. W sprawie zondacrypto pierwszy element został zakwestionowany przez samego audytora spółki w dokumencie publicznym. Drugi element jest zakwestionowany każdym dniem, w którym zlecenie wypłaty pozostaje niezrealizowane.

Nie można postawić do dyspozycji środków, których — jak publicznie deklaruje sama spółka i jej audytor — nie da się przypisać do osoby uprawnionej.

Drugie dno — model piramidalny i logika cash-in / cash-out

Powyższa argumentacja oparta na metodzie kasowej znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie giełda nie wykonuje zleceń wypłat. W przypadku zondacrypto sytuacja może być jednak głębsza — i wymaga odrębnej analizy modelu biznesowego, ograniczonej do specyfiki tej konkretnej sprawy. Tu argument schodzi o piętro głębiej.

Analiza otwartych źródeł — sprawozdania finansowego BB Trade Estonia OÜ za 2024 rok, raport Recoveris o stanie hot walletu giełdy, korespondencja działu support z poszkodowanymi klientami — wskazuje, że model biznesowy giełdy w okresie poprzedzającym zatrzymanie wypłat może nie odpowiadać modelowi klasycznego operatora platformy obrotu kryptoaktywami, w którym aktywa klientów są segregowane i przechowywane 1:1 z saldami klientów. Dane ujawnione w sprawozdaniu wskazują m.in. na pożyczkę 75 mln euro w kryptoaktywach do podmiotu powiązanego, na pozycje określane jako „wykorzystanie środków klientów”, które wzrosły rok do roku, oraz na drastyczny spadek rezerw na hot wallecie, ujawniony w niezależnej analizie blockchain.

Nie jest naszą rolą — w tym artykule i w obecnym stanie postępowań — formułować prawnokarnej kwalifikacji tych okoliczności. Można jednak — i trzeba — ten zespół faktów uwzględnić w ramach analizy podatkowej, ponieważ konsekwencje dla rozliczenia w PIT są poważne.

Jeżeli bowiem hipotetycznie założyć, że model funkcjonowania giełdy w istotnej części odbiegał od modelu „przechowywania w imieniu klienta”, a zbliżał się do struktury, w której bieżące zlecenia wypłat były realizowane z bieżących wpłat nowych klientów, to konsekwencja podatkowa jest następująca:

Salda widoczne na koncie klienta nie odzwierciedlają — i w sensie ekonomicznym nigdy nie odzwierciedlały — realnego przysporzenia po stronie klienta. To, co klient widział, było zapisem księgowym; to, co klient miał, to roszczenie wobec spółki, które realizowane było — albo nierealizowane — w zależności od bieżącej płynności napływu nowych depozytów.

W takim modelu jedyną metodą rozliczenia, która ma sens ekonomiczny i prawny, jest metoda cash in – cash out. Innymi słowy: liczy się to, ile klient wpłacił (w PLN, EUR, kryptoaktywach po kursie z dnia wpłaty) i ile klient wypłacił (analogicznie). Różnica — dodatnia lub ujemna — stanowi rzeczywiste przysporzenie albo rzeczywistą stratę.

To nie jest koncepcja egzotyczna. Jest to dokładnie ta metoda, którą amerykański sąd apelacyjny zastosował w rozliczeniu ofiar Madoffa (In re BLMIS, 654 F.3d 229 (2d Cir. 2011), z odmową certiorari przez Sąd Najwyższy USA w 2012 roku). To także metoda, którą — z licznymi modyfikacjami — organy administracyjne stosują w sprawach upadłości giełd kryptowalut typu FTX czy Mt. Gox: roszczenia wierzycieli są wyceniane do dnia upadłości w oparciu o realne wpłaty i wypłaty, nie w oparciu o nominalne salda zapisane w księgach platformy.

Dla polskiego podatnika konsekwencja jest następująca. Jeżeli w trakcie korzystania z giełdy zondacrypto realizował transakcje wewnątrz giełdy — kupował i sprzedawał kryptowaluty bez wypłaty środków na zewnątrz — to żadne z tych zdarzeń nie wywołuje przychodu podatkowego. Nie z powodu przyzwolenia ze strony fiskusa, ale dlatego, że w żadnym momencie nie doszło do realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Saldo PLN wewnątrz panelu giełdy to nie pieniądz; saldo BTC wewnątrz panelu giełdy to nie kryptoaktywo w faktycznym władaniu klienta — to jedynie zobowiązanie księgowe spółki, której wypłacalność i model biznesowy obecnie weryfikuje rynek, organy nadzoru i prokuratura.

Przychód powstaje dopiero w momencie opuszczenia środków przez infrastrukturę giełdy — fizycznej wypłaty PLN na rachunek bankowy klienta lub fizycznego przelewu kryptoaktywa na zewnętrzny portfel klienta. Wszystko, co dzieje się wewnątrz, jest dla celów PIT neutralne.

W praktyce dowodowej oznacza to, że podatnik powinien zachować pełną historię transakcji z giełdy, eksporty stanu konta, korespondencję z supportem oraz wszystkie potwierdzenia złożenia zleceń wypłaty — bo to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że to, co widnieje na ekranie, nie odpowiada żadnej wypłacie. Ten zestaw dokumentów w sytuacji ewentualnego sporu z organem podatkowym jest tym, czym dla wierzyciela w postępowaniu upadłościowym są zgłoszenia wierzytelności i potwierdzenia transferów.

Korekty zeznań za lata poprzednie?

Z powyższego płynie wniosek, który dla wielu podatników będzie miał wymiar finansowy znacznie wykraczający poza samą bieżącą sprawę zondacrypto.

Wyobraźmy sobie podatnika, który w 2022 roku kupił na zondacrypto bitcoiny za 50 000 PLN. W 2023 roku, gdy kurs wzrósł, sprzedał je z powrotem na PLN — zlecając transakcję wewnątrz panelu giełdy — uzyskując nominalnie 120 000 PLN salda PLN na koncie zondacrypto. Następnie, działając zgodnie z dotychczas dominującą — choć, jak się okazuje, błędną — interpretacją organów podatkowych, uznał za zasadne wykazać te 70 000 PLN jako dochód z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w deklaracji PIT-38 za 2023 rok i zapłacił od tej kwoty 19% podatku, czyli 13 300 PLN.

Z jego konta w panelu zondacrypto nie wypłynęła ani jedna złotówka. W 2026 roku — gdy giełda zatrzymała wypłaty — okazuje się, że jego saldo nadal widnieje, ale dostępu do środków nie ma i nie wiadomo, kiedy będzie miał. Z perspektywy ekonomicznej: nie zarobił niczego.

Z perspektywy czasu wątpliwe staje się, czy na rzecz takiego klienta w ogóle kupiono i sprzedano jakiekolwiek kryptoaktywa. Jest wysoce prawdopodobne, że cała sekwencja operacji w panelu — kupno, wzrost, sprzedaż, saldo PLN — istniała wyłącznie jako ciąg cyfr budujących iluzję transakcji, bez pokrycia w rzeczywistości. Dopóki klient nie próbował wypłacić środków, giełda nie robiła w jego sprawie nic. A precyzyjniej: użyła jego pieniędzy, by zaspokoić tych klientów, którzy zgłosili się po wypłatę wcześniej.

W świetle prawidłowej — w mojej ocenie — wykładni art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 11 i ust. 1f u.p.d.o.f. przychód po jego stronie w 2023 roku w ogóle nie powstał. Wewnętrzna „sprzedaż” BTC na PLN w panelu giełdy nie była zdarzeniem podatkowym, ponieważ w jej wyniku podatnik nie otrzymał żadnego pieniądza ani wartości pieniężnej w rozumieniu prawa. Otrzymał wyłącznie zapis w księgach giełdy — który dziś, w realiach 2026 roku, okazuje się nie pokrywać żadną wypłatą.

Otwiera to drogę do złożenia korekty zeznania PIT-38 za 2023 rok i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tu jednak należy zachować rzeczywisty rygor analityczny, bo sprawa nie jest oczywista. Przeciwnicy tej tezy będą argumentować — i argument ten zasługuje na poważne rozważenie — że wewnętrzna sprzedaż kryptoaktywa na PLN to jednak „wymiana waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy” w rozumieniu art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f. i że w momencie tej wymiany podatnik otrzymał PLN, choćby tylko w postaci salda na koncie giełdy. Argument ten można odeprzeć dwoma sposobami.

Po pierwsze, definicja „wymiany” w art. 17 ust. 1f musi być interpretowana spójnie z art. 11 ust. 1. „Wymiana” w sensie podatkowym to zdarzenie, w wyniku którego podatnik otrzymuje coś — w rozumieniu kasowym, czyli włącza do swojego władztwa. Wpis księgowy w systemie teleinformatycznym kontrahenta tej cechy nie posiada, dopóki kontrahent zobowiązania nie zrealizuje. Sąd warszawski w cytowanym wyroku III SA/Wa 179/24 to dokładnie podkreślił, mówiąc o „realnym przysporzeniu” jako warunku sine qua non.

Po drugie, w sytuacji udokumentowanej niewypłacalności giełdy — a obecna sytuacja zondacrypto, choć nie została jeszcze stwierdzona postanowieniem o ogłoszeniu upadłości, ma wszystkie znamiona faktyczne kryzysu płynności — ex post okazuje się, że wpis na koncie nigdy nie odpowiadał realnemu przysporzeniu. Podatnik nie powinien być obciążony podatkiem od kwoty, której w sensie ekonomicznym nigdy nie posiadał i prawdopodobnie nigdy nie odzyska — albo odzyska ją w wysokości znacząco zredukowanej w postępowaniu likwidacyjnym. To jest klasyczna sytuacja, w której metoda kasowa pełni swoją systemową funkcję ochronną: zabezpiecza podatnika przed opodatkowaniem fikcji.

Ciężar dowodowy w takiej korekcie spoczywa na podatniku. Powinien on zatem dysponować — jak wskazano powyżej — pełną dokumentacją historii konta, korespondencji z giełdą i ewentualnych zgłoszeń pokrzywdzonego do prokuratury. Bez tego materiału organ podatkowy ma podstawę do zakwestionowania korekty.

Doktryna polska tego zagadnienia dotąd nie podjęła. Powód jest prosty — przed kryzysem zondacrypto nie było skali zjawiska. Teraz skala jest. Pora, by doktryna i organy stosujące prawo nadrobiły zaległość.

Dlaczego potrzebna jest interpretacja ogólna Ministra Finansów — i dlaczego potrzebna jest pilnie

Polska Ordynacja podatkowa w art. 14a § 1 pkt 1 daje Ministrowi Finansów kompetencję wydawania interpretacji ogólnych w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz kontrolne, w szczególności w sprawach, w których w analogicznych stanach faktycznych lub prawnych odmiennie rozstrzygano w wydanych interpretacjach indywidualnych. Jest to instrument wprost zaprojektowany dla sytuacji takiej, jak obecna. (Pomijamy w tym miejscu pokrewny, choć węższy instrument objaśnień podatkowych z art. 14a § 1 pkt 2 O.p. — w sprawach masowych i o systemowym znaczeniu interpretacja ogólna jest właściwsza, bo wprost zaadresowana do problemu rozbieżności między organami pierwszej instancji.)

Sytuacja jest następująca: kilkadziesiąt — być może kilkaset — tysięcy polskich podatników będzie w najbliższych miesiącach zmuszonych do złożenia rocznych zeznań podatkowych za 2025 rok, w których będą musieli rozstrzygnąć trzy pytania:

1. Czy salda widoczne na koncie zondacrypto na 31 grudnia 2025 r. — saldo PLN, salda kryptoaktywów — wykazują w deklaracji jako przychód.
2. Czy transakcje wewnątrz zondacrypto z 2025 roku, niezakończone wypłatą na zewnątrz, wykazują jako odpłatne zbycie waluty wirtualnej.
3. Czy mogą skorygować zeznania za lata 2020–2024 w odniesieniu do podobnych zdarzeń, od których wcześniej zapłacili podatek.

Bez wyraźnego stanowiska Ministra Finansów odpowiedzi na te pytania będzie udzielać każdy organ podatkowy we własnym zakresie — a, pamiętajmy, urzędy skarbowe orzekają w pierwszej instancji o podatku. Doświadczenie wskazuje, że w sytuacjach prawnie nieoczywistych odpowiedzi te będą rozbieżne. Jedni inspektorzy zaakceptują tezę, że saldo bez wypłaty to nie przychód; inni zażądają wykazania pełnej kwoty zrealizowanych nominalnie zysków. Jedni zaakceptują korektę za lata poprzednie; inni odmówią stwierdzenia nadpłaty argumentując, że „w momencie sprzedaży BTC na PLN przychód powstał”.

Powstanie chaos administracyjny i interpretacyjny, a po nim — fala spraw przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi i NSA. W tym czasie podatnicy będą obciążeni postępowaniami, kosztami zastępstwa, niepewnością prawną i — w niektórych wypadkach — egzekucją zobowiązań, które ostatecznie okażą się niezasadne.

To jest dokładnie ten typ sytuacji, dla której art. 14a Ordynacji podatkowej został stworzony. Minister Finansów może — jednym aktem o charakterze interpretacyjnym — zapobiec temu chaosowi. Wystarczy, by potwierdził dwie tezy:

Po pierwsze, że przychód z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. powstaje w chwili, w której podatnik faktycznie otrzymuje lub w której są mu postawione do dyspozycji — w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. — środki pieniężne (w przypadku wymiany na prawny środek płatniczy), towar, usługa, prawo majątkowe lub w której jego zobowiązanie faktycznie wygasa. Sam zapis księgowy w systemie teleinformatycznym podmiotu zewnętrznego — w szczególności podmiotu, który ma trudności z realizacją zobowiązań wobec klientów — nie spełnia tego kryterium.

Po drugie, że podatnicy, którzy w latach poprzednich wykazali jako przychód zdarzenia, które w świetle powyższej zasady przychodu nie generowały, są uprawnieni do złożenia korekty zeznania podatkowego i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Argumenty przeciwnika i odpowiedzi na nie

Należy uczciwie wyłożyć argumentację, która może być postawiona przeciwko tezie tego artykułu.

Argument pierwszy: „W momencie sprzedaży BTC na PLN na giełdzie podatnik otrzymuje PLN — saldo PLN powiększa się — i to jest moment powstania przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f. Późniejsze problemy z wypłatą są z perspektywy podatkowej kwestią drugorzędną i ewentualnie generują stratę w rozumieniu art. 23 u.p.d.o.f., nie zaś brak przychodu.”

Odpowiedź. Argument ten jest formalnie spójny, ale popełnia błąd kategorialny. Saldo PLN w panelu giełdy nie jest „pieniądzem, który podatnik otrzymał” — jest zapisem księgowym ujmującym roszczenie podatnika wobec giełdy. To rozróżnienie nie jest pedanterią: jest fundamentalnym podziałem prawnym pomiędzy res (pieniądzem) a obligatio (roszczeniem o wydanie pieniądza). Prawo od czasów rzymskich — czyli od mniej więcej dwóch tysięcy lat — to rozróżnienie zna. Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. operuje pojęciem „pieniądze”, nie „wierzytelności pieniężne”. Konstrukcja przychodu z wierzytelności wymagałaby odrębnej regulacji ustawowej, której ustawodawca nie wprowadził.

Co do straty z art. 23 u.p.d.o.f. — argument przeciwnika zakłada konstrukcję, w której najpierw powstaje przychód podatkowy, a następnie — w odrębnym zdarzeniu — strata, kompensująca pierwotny przychód. Jest to konstrukcja teoretycznie możliwa, ale praktycznie nieobsługiwalna. W obowiązującym systemie strata z odpłatnego zbycia walut wirtualnych rozliczana jest w odrębnym reżimie. Wymagałaby to ustalenia, kiedy strata powstała, co w sytuacji nieukończonego postępowania likwidacyjnego giełdy jest praktycznie niewykonalne. Co istotne — i to jest argument decydujący — opodatkowanie fikcji, którą kompensuje się następnie konstrukcją straty, narusza zasadę, którą Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie powtarzał: zasadę zdolności płatniczej podatnika jako fundamentu opodatkowania dochodu. Podatnik nie ma realnej zdolności płatniczej w odniesieniu do salda, które istnieje tylko w panelu giełdy. Opodatkowanie tego salda byłoby opodatkowaniem fikcji.

Argument drugi: „Akceptacja tej tezy stworzy precedens, w którym każdy podatnik będzie mógł odraczać moment powstania przychodu przez powołanie się na »trudności z wypłatą« po stronie kontrahenta.”

Odpowiedź. Nie. Akceptacja tej tezy stworzy precedens, w którym przychód powstaje wtedy i tylko wtedy, gdy podatnik faktycznie otrzyma pieniądz lub faktycznie postawiono mu pieniądz do dyspozycji w sensie kasowym. Jest to standard, który ustawa już zawiera w art. 11 ust. 1; teza tego artykułu jest jedynie konsekwentnym zastosowaniem tego standardu do nowej sytuacji faktycznej. Sytuacja, w której pieniądze leżą na rachunku bankowym i podatnik może je wypłacić w każdej chwili, spełnia kryterium „postawienia do dyspozycji” w rozumieniu art. 11 ust. 1. Sytuacja, w której pieniądze są tylko zapisem księgowym w systemie kontrahenta, a kontrahent zlecenia wypłaty nie realizuje — nie spełnia.

Argument trzeci: „Przyznanie korekty za lata poprzednie wygeneruje znaczne wpływy budżetu utracone i zachęci do podobnych korekt w innych sprawach.”

Odpowiedź. To argument fiskalny, nie prawny. Państwo ma — przez instytucję Trybunału Konstytucyjnego, NSA i samej Ordynacji podatkowej — strukturę chroniącą obywatela przed opodatkowaniem ponad ustawową miarę. Argument fiskalny nie może uchylać tej struktury. Co więcej, skala potencjalnych korekt jest ograniczona — pięcioletnim terminem przedawnienia oraz wąską definicją sytuacji faktycznej, do której teza znajduje zastosowanie (saldo na koncie giełdy, której wypłacalność jest podważona, w sytuacji braku faktycznej wypłaty). Inne sytuacje — dochody z rachunków bankowych, dochody z giełd działających normalnie, dochody z transakcji sfinalizowanych wypłatą — pozostają w pełni w reżimie opodatkowania.

Argument czwarty: „Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 15 kwietnia 2025 r., I SA/Gd 13/25, oddalił skargę podatnika i potwierdził, że wymiana waluty wirtualnej (DAI) na walutę fiducjarną generuje przychód, niezależnie od ekonomicznego charakteru tej transakcji jako »zwrotnego zabezpieczenia«. Przeniesienie tej tezy na grunt zondacrypto prowadziłoby do wniosku, że każda zrealizowana wewnątrz panelu giełdy sprzedaż kryptowaluty na PLN generuje przychód.”

Odpowiedź. Wyrok gdański wymaga uważnego czytania, bo na pierwszy rzut oka rzeczywiście wydaje się stanowić argument contra. Rozstrzygnięcie sądu opiera się jednak na okoliczności fundamentalnie odmiennej od sytuacji klienta zondacrypto: skarżący w sprawie I SA/Gd 13/25 faktycznie otrzymał walutę fiducjarną. Sąd to podkreśla wprost, mówiąc o „możliwości dysponowania walutą fiducjarną” jako warunku trwałości przysporzenia. Punktem spornym była argumentacja podatnika, że to dysponowanie jest tymczasowe i zwrotne, ponieważ DAI musi być w przyszłości zwrócone do mechanizmu CDP. Sąd słusznie tę argumentację odrzucił: skoro waluta fiducjarna trafiła do podatnika i podatnik mógł nią dysponować — niezależnie od tego, czy zamierzał ją w przyszłości oddać — przysporzenie miało charakter trwały w rozumieniu art. 11 ust. 1.

Sytuacja klienta zondacrypto jest fundamentalnie inna. Klient zondacrypto nie otrzymał waluty fiducjarnej. Otrzymał wpis księgowy w panelu giełdy, który nie pokrywa się żadną wypłatą — i, w obecnym stanie sprawy, nie wiadomo, czy kiedykolwiek się pokryje. Test trwałości przysporzenia, który sąd gdański sformułował i zastosował w wyroku I SA/Gd 13/25, dla klienta zondacrypto wypada odwrotnie: nie istnieje „możliwość dysponowania walutą fiducjarną”, bo waluty fiducjarnej klient nie otrzymał i nie może otrzymać. Wyrok gdański zatem — paradoksalnie — wzmacnia tezę niniejszego artykułu, bo wprowadza do orzecznictwa kryterium trwałości przysporzenia jako warunku powstania przychodu. Kryterium to klient zondacrypto z całą oczywistością nie spełnia.

Konkluzja — spojrzenie z dystansu

Madoff został zatrzymany w grudniu 2008 roku. Dystrybucje SIPC oraz prowadzony równolegle przez DOJ Madoff Victim Fund kontynuowane były przez kilkanaście lat po upadku piramidy. Nie wszyscy klienci odzyskali sto procent strat; ci, którzy w ostatnich latach przed upadkiem dokonywali wypłat przewyższających ich wpłaty, w postępowaniu clawback — instytucji prawa upadłościowego pozwalającej syndykowi zażądać zwrotu wypłat dokonanych przed ogłoszeniem upadłości, w oparciu o test good faith z amerykańskiego prawa upadłościowego — musieli zwrócić część otrzymanych środków, ponieważ pochodziły one z wpłat nowszych klientów, nie z faktycznych zysków inwestycyjnych, których nigdy nie było.

Polski klient zondacrypto, który czyta te słowa, znajduje się w fazie znacznie wcześniejszej niż wierzyciele Madoffa w 2009 roku. Jego sytuacja prawna — w tym sytuacja podatkowa — jest jeszcze niepoukładana. Niniejszy artykuł nie pretenduje do tego, by ją poukładać — to zadanie ustawodawcy, Ministra Finansów i sądów. Pretenduje natomiast do dwóch rzeczy.

Po pierwsze: do wskazania, że istniejące przepisy — art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 11 i ust. 1f u.p.d.o.f. — dają już dziś jednoznaczną odpowiedź na pytanie, czy saldo na koncie niewypłacającej giełdy jest przychodem podatkowym. Odpowiedź brzmi: nie jest. Nie wymaga to zmiany ustawy. Wymaga to konsekwentnego stosowania metody kasowej, którą ustawa zawiera od trzydziestu pięciu lat.

Po drugie: do apelu o pilne wydanie interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Apel ten kierujemy nie z pozycji pełnomocnika jednej strony sporu — choć z perspektywy reprezentacji poszkodowanych klientów zondacrypto interpretacja taka byłaby pożyteczna — lecz z pozycji uczestnika obrotu prawnego, który wie, że niejednolita wykładnia w sprawach masowych prowadzi do niesprawiedliwości, niepewności i — w ostatecznym rachunku — utraty zaufania obywateli do państwa.

Polski podatnik, który otwiera rano aplikację giełdy i widzi saldo, którego nie może wypłacić, potrzebuje od państwa jednej rzeczy: jednoznacznego sygnału, że to, co widzi na ekranie, nie jest jeszcze przychodem do opodatkowania. Sygnał ten Minister Finansów może wysłać jednym aktem interpretacyjnym.

Robert Nogacki

Robert Nogacki – radca prawny (WA-9026), założyciel Kancelarii Prawnej Skarbiec.

Są prawnicy, którzy zajmują się prawem. I są tacy, którzy zajmują się problemami, na które prawo nie ma gotowej odpowiedzi. Od ponad dwudziestu lat Kancelaria Skarbiec pracuje na przecięciu prawa podatkowego, struktur korporacyjnych i ludzkiej niechęci do oddawania państwu więcej, niż się państwu należy. Doradzamy przedsiębiorcom z kilkunastu krajów – od tych z listy Forbesa po tych, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano.

Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa podatkowego w polskich mediach – pisze dla Rzeczpospolitej, Dziennika Gazety Prawnej i Parkietu nie dlatego, że to dobrze wygląda w CV, lecz dlatego, że pewnych rzeczy nie da się wyjaśnić w piśmie procesowym i ktoś musi je powiedzieć głośno. Autor AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina. Współautor nagrodzonej książki Bezpieczeństwo współczesnej firmy.

Kancelaria Skarbiec zajmuje czołowe pozycje w rankingach kancelarii podatkowych Dziennika Gazety Prawnej. Czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, laureat tytułu International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland.

Specjalizuje się w sporach z organami skarbowymi, międzynarodowym planowaniu podatkowym, regulacjach kryptoaktywów i ochronie majątku. Od 2006 roku prowadzi sprawę WGI – jedną z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. Wierzy, że prawo jest zbyt poważne, żeby traktować je wyłącznie poważnie – i że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.