Fikcyjna dostawa towaru

Jak sądy identyfikują pozorność transakcji i kiedy podatnik traci prawo do odliczenia VAT?

Fikcyjna dostawa towaru to jedno z najpoważniejszych ryzyk podatkowych, z jakimi mierzy się dziś polski przedsiębiorca. Organy podatkowe dysponują coraz bardziej wyrafinowanymi narzędziami identyfikowania pozornych łańcuchów transakcji  –  a orzecznictwo sądów administracyjnych konsekwentnie precyzuje kryteria, na podstawie których odróżnia się rzeczywisty obrót gospodarczy od sztucznych konstrukcji nakierowanych na wyłudzenie VAT.

Analiza najnowszego orzecznictwa  –  wyroków NSA z dnia 28 stycznia 2021 r. (I FSK 1683/20) oraz WSA w Łodzi z dnia 31 maja 2022 r. (I SA/Łd 166/22) i z dnia 11 lutego 2021 r. (I SA/Łd 479/20)  –  pozwala zrekonstruować katalog przesłanek, które sądy uznają za decydujące. Podatnik, który rozpozna te przesłanki zanim nawiąże współpracę z nowym kontrahentem, ma szansę uniknąć konsekwencji, których odwrócenie po fakcie graniczy z niemożliwością.

Fikcyjność transakcji nie wymaga braku towaru

Pierwszy i być może najważniejszy wniosek płynący z analizowanego orzecznictwa dotyczy samego pojęcia fikcyjnej dostawy. WSA w Łodzi w wyroku I SA/Łd 166/22 sformułował zasadę, która zasługuje na uważną lekturę:

Charakter nierzetelny mają nie tylko faktury, którym nie towarzyszy wydanie towaru, a obrót jest wyłącznie papierowy, ale także takie, gdzie towar fizycznie istniał, tyle że transakcja między sprzedawcą a nabywcą była pozbawiona gospodarczego sensu (i w tym sensie była fikcyjna), a ukierunkowana wyłącznie na uzyskanie zwrotu VAT.

To rozróżnienie jest kluczowe. W sprawie I SA/Łd 166/22 organy podatkowe nie kwestionowały istnienia oleju rzepakowego  –  towar fizycznie istniał i był przedmiotem transportu z Polski do Czech. Mimo to transakcje zostały zakwalifikowane jako fikcyjne, ponieważ udział skarżącego w łańcuchu dostaw był  –  jak to ujął Sąd  –  „zbędny” i nie miał gospodarczego uzasadnienia. W sprawie I SA/Łd 479/20 (obrót koncentratem C) sytuacja była analogiczna: towar istniał, transport się odbył, ale cały łańcuch podmiotów pośredniczących służył wyłącznie kreowaniu podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek praktyczny jest jednoznaczny: sam fakt posiadania dokumentów potwierdzających fizyczny przepływ towaru nie stanowi obrony przed zarzutem fikcyjności transakcji. Organ podatkowy bada nie to, czy towar istniał, lecz to, czy transakcja z udziałem konkretnego podatnika miała gospodarcze uzasadnienie.

Katalog przesłanek fikcyjnej dostawy  –  synteza orzecznictwa

NSA w wyroku I FSK 1683/20, na który powoływały się następnie oba wyroki WSA w Łodzi, sformułował katalog okoliczności świadczących o fikcyjności dostaw. Warto zestawić je z ustaleniami poczynionymi w pozostałych sprawach, by uzyskać pełny obraz tego, czego szukają kontrolerzy.

Sprzeczność zeznań i dokumentów

We wszystkich trzech sprawach sądy zwróciły uwagę na rozbieżności między zeznaniami poszczególnych uczestników łańcucha transakcji. W sprawie kawy (I FSK 1683/20) zeznania stron i świadków różniły się co do szczegółów odbioru, załadunku, organizacji i transportu towaru. W sprawie oleju rzepakowego (I SA/Łd 166/22) skarżący nie potrafił wyjaśnić, dlaczego kwit wagowy datowany jest na godzinę późniejszą niż wydruk z VIATOLL potwierdzający wyjazd pojazdu z miejsca załadunku. Tego rodzaju nieścisłości  –  pozornie drobne  –  w oczach sądu dowodzą, że dokumentacja została wytworzona post factum lub nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń.

Brak ekonomicznego uzasadnienia

To przesłanka, która powtarza się najczęściej i stanowi punkt ciężkości argumentacji sądowej. Sądy badają, czy udział danego podmiotu w łańcuchu dostaw jest z perspektywy racjonalnej gospodarki potrzebny, czy służy wyłącznie wydłużeniu tego łańcucha.

W sprawie I SA/Łd 166/22 WSA szczegółowo wykazał, że skarżący  –  adwokat, bez jakiegokolwiek doświadczenia w obrocie olejem rzepakowym  –  został „poproszony o uczestnictwo” przez czeskich znajomych, którzy jednocześnie wskazali mu zarówno dostawcę, jak i odbiorcę. Czescy partnerzy znali obu kontrahentów wcześniej, a zatem transakcja mogła odbyć się bez udziału skarżącego. W sprawie kawy (I FSK 1683/20) NSA ustalił, że spółka mogła nabyć towar bezpośrednio od dostawcy swojego dostawcy, z którym miała wcześniejszy kontakt. W sprawie koncentratu C (I SA/Łd 479/20) kolejne ogniwa łańcucha nie dysponowały ani magazynami, ani pracownikami, ani wiedzą o towarze  –  służyły wyłącznie przefakturowaniu.

Wniosek: jeżeli transakcja może odbyć się z pominięciem danego podmiotu bez wpływu na efekt końcowy, organy potraktują udział tego podmiotu jako sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji.

Krótki termin realizacji i „szybkie przelewy”

Wszystkie analizowane wyroki wskazują na nietypowo krótki czas między nabyciem a odsprzedażą towaru. W sprawie oleju rzepakowego 47 faktur zakupu przełożyło się na 36 faktur sprzedaży, a wszystkie transakcje zamknięto w przedziale 1–4 dni. W sprawie kawy i koncentratu C towar był odsprzedawany tego samego lub następnego dnia. Towarzyszyły temu przelewy realizowane niemalże natychmiastowo, przy czym zapłata za towar następowała dopiero po uzyskaniu środków od kolejnego ogniwa łańcucha  –  co eliminowało ryzyko gospodarcze, ale też obnażało brak samodzielności finansowej uczestników.

Identyczna ilość towaru po stronie zakupu i sprzedaży

Przefakturowanie identycznej ilości i identycznego asortymentu towaru na kolejny podmiot łańcucha  –  bez jakiegokolwiek przetworzenia, przepakowania czy nawet fizycznego kontaktu z towarem  –  stanowi w oczach sądów jedną z najbardziej czytelnych cech karuzeli VAT. Ten wzorzec powtórzył się we wszystkich trzech sprawach.

Sprzedaż poniżej ceny zakupu

Szczególnie jaskrawym sygnałem ostrzegawczym jest schemat zidentyfikowany w sprawie oleju rzepakowego. Skarżący kupował towar z VAT (23%), a sprzedawał w ramach WDT ze stawką 0%. W grudniu 2015 r. kupił olej za 655 tys. zł brutto, a sprzedał za 550 tys. zł. W styczniu 2016 r. różnica wyniosła 451 tys. zł. Jak stwierdził Sąd: „celem transakcji z udziałem skarżącego nie było wypracowanie zysku, lecz otrzymanie zwrotu VAT.”

Dobra wiara i należyta staranność  –  granica, której nie wolno przekroczyć

Centralne pytanie każdej sprawy dotyczącej fikcyjnych transakcji brzmi: czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie? Orzecznictwo TSUE  –  przede wszystkim wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft i Péter Dávid)  –  formułuje zasadę, zgodnie z którą nie można odmówić prawa do odliczenia VAT wyłącznie z powodu nieprawidłowości wystawcy faktury, jeżeli podatnik działał w dobrej wierze.

Problem w tym, że we wszystkich trzech analizowanych sprawach sądy uznały, iż wymóg należytej staranności nie został spełniony. Analiza uzasadnień pozwala wyodrębnić kluczowe elementy oceny:

Weryfikacja formalna to za mało. W sprawie I SA/Łd 166/22 skarżący posiadał dokumenty rejestracyjne kontrahentów, sprawdzał ich w bazach danych i rejestrach. WSA ocenił to jako „zewnętrzny pozór staranności”, argumentując  –  z powołaniem na wyrok NSA z 22 września 2021 r. (I FSK 1340/20)  –  że „o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności.”

Brak zainteresowania towarem. W sprawie I SA/Łd 479/20 Sąd sformułował szczególnie wyrazistą tezę: przedstawiciel spółki „nie był zainteresowany samym towarem, nie wiedział, co w istocie nabywa, czy towar wymieniony w fakturze to ten sam towar, który był transportowany, jaka jest jego jakość, waga, skąd pochodzi; nie posiadał wiedzy o adresie dostawy.” Ten brak zainteresowania materialnym substratem transakcji sąd potraktował jako okoliczność przesądzającą o braku dobrej wiary.

Podwyższony standard dla profesjonalistów. W sprawie I SA/Łd 166/22 Sąd podkreślił, że skarżący  –  adwokat z wieloletnim doświadczeniem  –  powinien był wykazać się większą podejrzliwością niż przeciętny przedsiębiorca. Okoliczności wejścia w łańcuch dostaw „najmniej nawet podejrzliwego podatnika powinny skłonić do zastanowienia, czy transakcje, w których zmierza lub bierze udział są na pewno legalne. Tym bardziej więc dotyczy to osoby takiej jak skarżący, prawnika z praktycznym doświadczeniem.”

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru a konsekwencje fikcyjności

Interesujący wątek pojawił się w sprawie oleju rzepakowego. Organ I instancji, kwestionując faktury zakupu jako puste faktury, nie zakwestionował jednocześnie WDT dokonanych przez skarżącego. Organ odwoławczy zauważył tę niespójność, ale nie mógł jej skorygować z uwagi na zakaz reformationis in peius (art. 234 Ordynacji podatkowej). WSA podzielił to stanowisko, powołując się na art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To ważna wskazówka praktyczna: błąd organu I instancji na korzyść podatnika może w określonych warunkach przetrwać kontrolę instancyjną.

Co robić, by nie znaleźć się w łańcuchu fikcyjnych transakcji?

Orzecznictwo pozwala sformułować konkretne rekomendacje wykraczające poza banalną „weryfikację kontrahenta w KRS”:

Badaj ekonomiczny sens własnego udziału w transakcji. Jeżeli dostawcę i odbiorcę wskazuje ta sama osoba trzecia, jeżeli nie negocjujesz samodzielnie warunków, jeżeli twoja marża jest nieadekwatnie niska w stosunku do zaangażowania  –  zastanów się, dlaczego w ogóle jesteś potrzebny w tym łańcuchu.

Poznaj towar, którym handlujesz. We wszystkich analizowanych sprawach podatnicy nie wiedzieli niemal nic o fizycznych właściwościach towaru, jego pochodzeniu, parametrach jakościowych ani klasyfikacji statystycznej. Profesjonalny uczestnik obrotu zna swój towar  –  albo nie jest profesjonalnym uczestnikiem obrotu.

Kontroluj logistykę. Jeżeli nie wiesz, skąd towar jest załadowywany, dokąd jedzie, kto go odbiera i czy w ogóle dociera na miejsce  –  twoja rola w transakcji ogranicza się do wystawienia faktury. Organy to zauważą.

Dokumentuj weryfikację, ale nie tylko formalną. Sama „papierowa” weryfikacja  –  wydruki z KRS, VIES, baza podatników VAT  –  nie wystarczy, jeżeli okoliczności transakcji budzą wątpliwości. Orzecznictwo wymaga weryfikacji materialnej: źródła pochodzenia towaru, rzeczywistego funkcjonowania kontrahenta w obrocie, adekwatności zaplecza do deklarowanej skali działalności.

Zachowuj ostrożność wobec „okazji” od znajomych. W sprawie I SA/Łd 166/22 Sąd szczegółowo przeanalizował, jak propozycja czeskich przyjaciół doprowadziła adwokata do roli ogniwa karuzeli podatkowej. Zaufanie do osoby trzeciej  –  nawet wieloletnie  –  nie zastępuje samodzielnej oceny ryzyka podatkowego.

Konsekwencje: nie tylko utrata prawa do odliczenia

Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT to dopiero początek. Podatnik, którego transakcje zostaną uznane za fikcyjne, musi liczyć się z obowiązkiem zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami, sankcją z art. 108 ustawy o VAT (obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych pustych faktur), a w dalszej perspektywie  –  z odpowiedzialnością karną skarbową z art. 62 KKS (nierzetelne faktury) i potencjalnie z art. 56 KKS (podanie nieprawdy w deklaracji podatkowej). W przypadkach o dużej skali w grę wchodzi kwalifikacja czynu jako prania brudnych pieniędzy.

Analizowane orzecznictwo pokazuje wyraźny trend: sądy administracyjne precyzują i zaostrzają wymogi staranności stawiane podatnikom. Formalna weryfikacja kontrahenta staje się niewystarczająca. Oczekuje się od przedsiębiorcy  –  a zwłaszcza od profesjonalisty  –  materialnego rozumienia transakcji, w której uczestniczy. Kto handluje towarem, którego nie zna, nie widział i nie rozumie, z kontrahentami wskazanymi przez osoby trzecie, na warunkach ustalonych przez kogoś innego  –  ten, w oczach sądu, albo uczestniczy w oszustwie, albo tak dalece zaniedbał należytą staranność, że nie może powoływać się na dobrą wiarę.

Obojętnie którą z tych kwalifikacji przyjąć, rezultat jest identyczny: utrata prawa do odliczenia VAT i pełna odpowiedzialność podatkowa za transakcje, których rzeczywisty cel nie miał nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.