Transakcje łańcuchowe a karuzela VAT

Nieświadomy udział przedsiębiorcy nie pozbawia prawa do odliczenia

Przedsiębiorca, który nie ma świadomości uczestnictwa w karuzeli VAT i dochował należytej staranności kupieckiej, zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Samo stwierdzenie udziału w mechanizmie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające do zakwestionowania rozliczeń – konieczne jest wykazanie świadomego uczestnictwa w procederze. Potwierdza to wyrok WSA w Gliwicach z 4 marca 2019 r. (III SA/Gl 27/19), w którym sąd uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne.

Czym są transakcje łańcuchowe w VAT?

Transakcje łańcuchowe to konstrukcja prawna uregulowana w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2018 r. (I FSK 1605/16), transakcja łańcuchowa to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy między co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar przemieszczany jest fizycznie tylko raz – od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. Mimo pojedynczego przemieszczenia towaru, dla celów VAT przyjmuje się fikcję prawną, że każdy podmiot w łańcuchu dokonał odrębnej dostawy.

NSA podkreślił ekonomiczne uzasadnienie tej konstrukcji: „Do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem.”

Co istotne, NSA wskazał również, że ze względu na specyfikę dostaw łańcuchowych „faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).”

Transakcje łańcuchowe a karuzela VAT – istotne rozróżnienie

Transakcje łańcuchowe same w sobie są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego. Problem powstaje, gdy konstrukcja ta zostaje wykorzystana do celów przestępczych w ramach karuzeli VAT.

Mechanizm oszustwa karuzelowego polega na tym, że w łańcuch dostaw wprowadzane są podmioty, które wystawiają faktury, ale nie odprowadzają należnego podatku do budżetu państwa. Pozostali uczestnicy łańcucha – często nieświadomi procederu – odliczają VAT z otrzymanych faktur, co generuje straty dla Skarbu Państwa.

Kluczowe pytanie prawne brzmi: czy przedsiębiorca, który nieświadomie uczestniczył w takim łańcuchu, traci prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Stan faktyczny sprawy – handel olejem rzepakowym

Sprawa rozpatrywana przez sądy administracyjne dotyczyła przedsiębiorcy prowadzącego firmę zajmującą się dostawą oleju rzepakowego. Organ skarbowy podczas kontroli podatkowej za okresy od sierpnia do grudnia 2013 r. zakwestionował zadeklarowane nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Weryfikacja kontrahenta i dokumentacja transakcji

Przedsiębiorca nabywał olej wyłącznie od jednego dostawcy – spółki B sp. z o.o. Przed nawiązaniem współpracy przeprowadził staranną weryfikację kontrahenta, obejmującą:

• sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych,
• uzyskanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych,
• potwierdzenie opłacania składek ZUS,
• weryfikację bazy technicznej (zbiorniki i cysterny),
• żądanie faktur przedstawionych do rozliczenia w danym miesiącu wraz z potwierdzeniem zapłaty podatku.

Zamówienia składane były pisemnie i określały ilość oleju, parametry jakościowe, miejsce dostawy, cenę, sposób dostawy oraz procedurę w miejscu rozładunku.

Nadzór nad dostawami wewnątrzwspólnotowymi

Przedsiębiorca dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) oleju rzepakowego na rzecz czeskich odbiorców. Dostawy były każdorazowo nadzorowane – pracownik firmy był obecny przy rozładunku w Czechach, fotografował dostawy i pobierał próbki oleju poddawane wyrywkowej analizie jakościowej. Przedsiębiorca posiadał potwierdzenia odbioru towaru oraz dokumenty CMR, w których figurował jako nadawca.

Weryfikował również czeskich kontrahentów w sądzie rejestrowym i czeskich organach podatkowych. Firma posiadała kod identyfikacyjny do systemu EMCS, wydawany wyłącznie rzetelnym dostawcom – była jedną z niewielu firm w regionie posiadających taki kod.

Mechanizm karuzeli – bez wiedzy przedsiębiorcy

W rzeczywistości olej rzepakowy po dostarczeniu do Czech wracał do Polski w ramach karuzeli podatkowej. Przedsiębiorca nie miał o tym żadnej wiedzy. Jak zeznali jego pracownicy, byli przekonani, że olej jest przedmiotem dalszych dostaw na Słowację.

Organ skarbowy ustalił istnienie co najmniej sześciu łańcuchów firm uczestniczących w karuzeli, przy czym w każdym z nich co najmniej pięć podmiotów fakturowało transakcje przed dostawą do przedsiębiorcy. Wiele z tych firm okazało się „słupami” – spółkami zarejestrowanymi w wirtualnych biurach, bez rzeczywistej działalności, zarządzanymi przez podstawione osoby.

Stanowisko organów podatkowych – wewnętrzna sprzeczność

Organ skarbowy zajął w sprawie dwa wzajemnie sprzeczne stanowiska, co stało się jednym z kluczowych zarzutów w postępowaniu sądowym.

Ustalenie pierwszej: brak świadomości uczestnictwa w karuzeli

W protokole badania ksiąg i decyzji organu I instancji stwierdzono jednoznacznie, że przedsiębiorca był uczestnikiem transakcji karuzelowych, jednak „nie dowiedziono, że wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w oszustwie. Przeciwnie osoby działające w imieniu skarżącego wykazały się starannością kupiecką w weryfikowaniu kontrahentów oraz dokumentowaniu WDT.”

W konsekwencji organ kontroli skarbowej nie zakwestionował uprawnienia przedsiębiorcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji WDT w warunkach karuzeli podatkowej.

Ustalenie drugie: błędne określenie miejsca świadczenia

Jednocześnie ten sam organ odmówił prawa do odliczenia VAT na innej podstawie – uznał, że przedsiębiorca błędnie określił miejsce świadczenia, uczestnicząc w transakcjach łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zdaniem organu, skoro transport oleju organizowały inne podmioty w łańcuchu (firma G lub jej dostawcy), to wewnątrzwspólnotowa dostawa powinna być przypisana tym podmiotom, nie przedsiębiorcy.

Organ wywodził, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpiło dopiero na terytorium Czech, a więc przedsiębiorca nie miał prawa do zastosowania stawki 0% VAT dla WDT ani do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych.

Kuriozum prawne: wybór niekorzystnej interpretacji

Doszło zatem do sytuacji, w której te same ustalenia faktyczne doprowadziły do dwóch sprzecznych i wzajemnie wykluczających się ocen prawnych – korzystnej i niekorzystnej dla przedsiębiorcy. Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie od decyzji podatkowej, wybrał ocenę niekorzystną, nie odnosząc się do wcześniejszych ustaleń o braku świadomości podatnika i dochowaniu przez niego należytej staranności.

Pierwszy wyrok WSA w Gliwicach z 21 kwietnia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 21 kwietnia 2016 r. (III SA/Gl 2171/15) uchylił decyzję podatkową, wskazując na poważne naruszenia proceduralne:

1. Naruszenie zasady dwuinstancyjności – organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy ponownie, do czego był zobowiązany na podstawie art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej.
2. Pominięcie korzystnych ustaleń – organ II instancji całkowicie zignorował wnioski z protokołu badania ksiąg o braku świadomości podatnika i dochowaniu przez niego należytej staranności.
3. Przyjęcie niekorzystnej wersji – mając do wyboru dwie sprzeczne oceny prawne tego samego stanu faktycznego, organ wybrał wersję niekorzystną dla przedsiębiorcy.

Sąd stwierdził ponadto, że „mechanizmy oszustw podatkowych typu karuzele podatkowe, wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT być nie mogą.”

Skarga kasacyjna fiskusa i wyrok NSA z 14 września 2018 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, argumentując że ustalenie braku świadomości podatnika co do uczestnictwa w karuzeli nie pozbawia organów możliwości badania prawidłowości rozliczenia VAT w każdym innym aspekcie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2018 r. (I FSK 1605/16) uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA zgodził się z organem, że na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej organy mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – i nie może być mowy o działaniu wyłącznie na korzyść lub niekorzyść podatnika.

Kluczowe tezy NSA dotyczące transakcji łańcuchowych

NSA poczynił istotne uwagi dotyczące charakteru transakcji łańcuchowych:

„Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O ile bowiem opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha.”

NSA podkreślił również, że „świadomy udział w transakcjach karuzelowych pozbawia podatnika całkowicie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które występują po stronie jego dostawców” – co a contrario oznacza, że nieświadomy udział takiego skutku nie wywołuje.

NSA zalecił, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy sąd ocenił, czy stanowisko organów jest spójne i jednoznaczne w kwestii błędnego określenia miejsca świadczenia przez przedsiębiorcę uczestniczącego w transakcjach łańcuchowych.

Wyrok WSA w Gliwicach z 4 marca 2019 r. – przełomowe rozstrzygnięcie

Stosując się do zaleceń NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznał sprawę i wyrokiem z 4 marca 2019 r. (III SA/Gl 27/19) uznał skargę przedsiębiorcy za zasadną. Sąd nie tylko uchylił decyzje organów obu instancji, ale również umorzył postępowanie administracyjne jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Teza wyroku

Sąd sformułował jednoznaczną tezę: „Dla podatnika, który nie miał świadomości w uczestniczeniu w karuzeli podatkowej, to nie mógł też jej adekwatnie dla tej transakcji rozliczyć podatkowo. Tym samym podatnik dokonuje rozliczenia podatkowego realizowanych transakcji zgodnie z prowadzoną działalnością i realizowanymi kontraktami.”

Stanowisko organów jest nieprawidłowe i wzajemnie sprzeczne

Sąd stwierdził, że „stanowisko organów przedstawione w sprawie jest nieprawidłowe a nawet wzajemnie sprzeczne.” Wskazał, że skoro przedsiębiorca nie miał świadomości oszukańczych działań swojego dostawcy, to nabywał olej rzepakowy i odprzedawał firmom czeskim zgodnie ze swoim przekonaniem o legalności transakcji.

„Nie miał świadomości, że olej na poprzednim etapie obrotu nie był przedmiotem transportu. Z akt sprawy nie wynika, skąd i przez kogo olej został przywieziony do bazy w D., G. i J. Nie ustalono bowiem źródła pochodzenia tego towaru.”

 

Dokumentacja potwierdza WDT

Sąd szczegółowo przeanalizował materiał dowodowy:

„Jeżeli zatem olej był transportowany do Czech pod nadzorem skarżącego, rozładowany w jego obecności, pobierano jego próbki, które poddawano wyrywkowo analizie jakościowej, posiada potwierdzenie odbioru towaru, potwierdzenie dostawy w CMR, to trudno podzielić pogląd organu, że nie dokonywał WDT.”

Organ nie podważył dokumentacji podatnika potwierdzającej wywóz oleju do Czech – wręcz przeciwnie, dostawy zostały potwierdzone przez czeskie władze podatkowe.

Ustalenia dotyczące karuzeli nie mogą obciążać nieświadomego uczestnika

Sąd sformułował fundamentalną zasadę ochrony uczciwych przedsiębiorców:

„Ustalenia faktyczne, które potwierdzają wykorzystanie karuzeli podatkowej zorganizowanej przez inne podmioty niż podatnik, do oszukańczych działań nie mogą obciążać podatnika, którego świadomy udział w karuzeli wykluczono. Po to twórcy karuzeli tworzą pozory legalnej działalności, aby takie podmioty jak skarżący, nie mogły się w ich działaniach orientować.”

 

Brak świadomości karuzeli wyklucza świadomość transakcji łańcuchowej

Sąd przeprowadził logiczny wywód: skoro organ uznał, że przedsiębiorca nie uczestniczył świadomie w karuzeli podatkowej, to nie mógł on jednocześnie mieć świadomości uczestniczenia w dostawie łańcuchowej. W konsekwencji prawidłowo rozliczył podatkowo dostawy na rzecz kontrahentów czeskich jako WDT i zasadnie skorzystał ze stawki 0% VAT.

„Tym samym skoro skarżącego nie można pozbawić prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU, to tym bardziej nie można mu przypisać działania sprzecznego z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 8 tej ustawy.”

 

Olej rzepakowy nie jest typowym towarem dla transakcji łańcuchowych

Sąd zauważył istotną okoliczność: „olej rzepakowy surowy nie jest towarem, który w praktyce jest przedmiotem transakcji łańcuchowych, co wynika wprost z wykładni wskazanej przez NSA.” Przypomnijmy, że NSA wskazywał na produkty rzadko występujące na rynku jako typowy przedmiot dostaw łańcuchowych – olej rzepakowy do takich produktów nie należy.

Łańcuch karuzeli był dłuższy niż wymagany dla transakcji łańcuchowej

Sąd podkreślił również, że „łańcuch firm uczestniczących był dłuższy niż wymagany dla transakcji łańcuchowej” (art. 7 ust. 8 wymaga minimum trzech podmiotów), a organ nie wykazał, czy w łańcuchu uczestniczył producent oleju, czy tylko pośrednicy. Zeznania świadków (m.in. pełnomocnika firmy N) wykluczały konstrukcję transakcji łańcuchowych – firmy fizycznie dostarczały olej i ponosiły koszty transportu.

Znaczenie wyroku dla przedsiębiorców uczestniczących w transakcjach łańcuchowych

Orzecznictwo w tej sprawie potwierdza kilka fundamentalnych zasad ochrony uczciwych przedsiębiorców:

Prawo unijne chroni dobrą wiarę

Już w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że „prawo podatnika dokonującego dostawy do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć tylko dlatego, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, w której on uczestniczy, a o której nie ma świadomości, dokonana później lub wcześniej, stanowi oszustwo.”

Brak świadomości karuzeli = brak świadomości błędu w rozliczeniu

Przedsiębiorca, który nie wie o oszustwie podatkowym, rozlicza transakcje zgodnie ze swoim najlepszym przekonaniem, opartym na dostępnej mu dokumentacji i wiedzy o przebiegu dostaw. Nie można od niego wymagać, by przewidział działania przestępcze innych podmiotów, szczególnie gdy dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów.

Staranność kupiecka ma znaczenie

Dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahentów stanowi istotny argument w sporach z fiskusem. W omawianej sprawie przedsiębiorca:

• weryfikował kontrahentów w rejestrach i organach podatkowych (także czeskich),
• sprawdzał bazę techniczną dostawców,
• żądał dokumentów potwierdzających rzetelność rozliczeń,
• osobiście (przez pracowników) nadzorował dostawy,
• posiadał kompletną dokumentację transakcji.

Te działania przesądziły o uznaniu jego dobrej wiary.

Organy nie mogą wybierać niekorzystnej interpretacji

Gdy te same ustalenia faktyczne prowadzą do dwóch sprzecznych ocen prawnych, organ nie może arbitralnie wybierać wersji niekorzystnej dla podatnika. Takie działanie narusza zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

Jak bronić się przed zarzutami związanymi z karuzelą VAT?

Przedsiębiorca, który otrzymał decyzję podatkową kwestionującą prawo do odliczenia VAT z powodu rzekomego udziału w karuzeli podatkowej lub transakcjach łańcuchowych, powinien w pierwszej kolejności przeanalizować, czy organy wykazały jego świadomość uczestnictwa w procederze.

Kluczowe elementy obrony obejmują:

Dokumentowanie należytej staranności – dowody weryfikacji kontrahentów przed nawiązaniem współpracy: sprawdzenie w rejestrze VAT, uzyskanie zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami, weryfikacja rzeczywistej działalności gospodarczej, wizytacja bazy technicznej.

Kompletna dokumentacja transakcji – faktury, umowy, listy przewozowe CMR, potwierdzenia odbioru towaru, protokoły jakościowe, korespondencja handlowa, dokumentacja fotograficzna dostaw.

Analiza spójności stanowiska organów – jak pokazuje omawiana sprawa, organy czasem formułują wewnętrznie sprzeczne oceny tego samego stanu faktycznego. Takie sprzeczności należy eksponować w odwołaniu i skardze.

Odwołanie się do orzecznictwa ETS/TSUE i sądów krajowych – utrwalona linia orzecznicza chroni uczciwych przedsiębiorców działających w dobrej wierze.

W przypadku niekorzystnej decyzji organu pierwszej instancji przysługuje odwołanie, a następnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i ewentualnie skarga kasacyjna do NSA.

Podsumowanie

Transakcje łańcuchowe stanowią legalny mechanizm obrotu gospodarczego służący uproszczeniu i przyspieszeniu wymiany handlowej. Mogą jednak zostać wykorzystane przez nieuczciwych uczestników rynku do tworzenia karuzel VAT. Przedsiębiorca, który nieświadomie znalazł się w takim łańcuchu, zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli dochował należytej staranności kupieckiej i działał w dobrej wierze.

Wyrok WSA w Gliwicach z 4 marca 2019 r. (III SA/Gl 27/19) potwierdza, że organy podatkowe nie mogą przerzucać na uczciwych przedsiębiorców odpowiedzialności za oszustwa popełnione przez innych uczestników obrotu. Twórcy karuzel celowo konstruują pozory legalnej działalności, by wprowadzić w błąd pozostałych kontrahentów – i właśnie dlatego brak świadomości uczestnictwa w procederze stanowi okoliczność wyłączającą negatywne konsekwencje podatkowe.

Co więcej, sąd jednoznacznie stwierdził, że nie można jednocześnie uznać przedsiębiorcy za nieświadomego uczestnika karuzeli i przypisać mu świadome uczestnictwo w transakcji łańcuchowej skutkujące błędnym rozliczeniem VAT. Te dwie koncepcje wzajemnie się wykluczają.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.