Postępowanie w sprawie zastosowania klauzuli GAAR – ciężar dowodu spoczywa na organie, nie na podatniku
W postępowaniu w sprawie zastosowania klauzuli GAAR kluczowe znaczenie ma pytanie o ciężar dowodu: czy to podatnik musi udowodnić, że jego transakcja miała cel pozapodatkowy, czy to organ podatkowy powinien wykazać, że takiego celu nie było? Odpowiedź na to pytanie w praktyce przesądza o wyniku sprawy — a dotychczas pozostawała przedmiotem sporu między fiskusem a podatnikami.
Definitywne rozstrzygnięcie przyniosła seria wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych 22 sierpnia 2023 r. w sprawach o sygnaturach między III FSK 354/23 oraz III FSK 489/23 do III FSK 495/23. Wszystkie dotyczyły jednego stanu faktycznego — transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej z 2009 r. — lecz stanowisko NSA w kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu klauzulowym ma wymiar systemowy i dotyczy każdego przedsiębiorcy, którego struktury mogą zostać zakwestionowane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Wnioski z tych orzeczeń są jednoznaczne: art. 119d Ordynacji podatkowej nie przerzuca ciężaru dowodu na podatnika; wystarczy, że choćby jeden cel pozapodatkowy jest „więcej niż mało istotny”, by klauzula nie mogła znaleźć zastosowania; a organ nie może opierać swoich ustaleń na spekulacji ani selektywnym traktowaniu materiału dowodowego.
Stan faktyczny – historia sporu o miliardową infrastrukturę
Na przełomie 2008 i 2009 r. spółka telekomunikacyjna (działająca wówczas pod firmą T. S.A.) dokonała sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz spółki zależnej T. Sp. z o.o. i jednoczesnego leasingu zwrotnego tej infrastruktury. Transakcja spowodowała obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości – wartość budowli u spółki zależnej była niższa od wartości, którą wcześniej spółka matka wykazywała jako podstawę obliczenia podatku.
Szef KAS wszczął postępowania klauzulowe, uznając, że jedynym celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej. Spółka wskazywała natomiast, że czynność miała cel ekonomiczny związany z ochroną majątku przed skutkami grożącej separacji funkcjonalnej, której nałożenie rozważał Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Postępowania objęły zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2016–2018 należne prezydentom kilku miast (Kraków, Olsztyn, Gdańsk, Ruda Śląska), co przełożyło się na osiem odrębnych decyzji i – w konsekwencji – osiem wyroków NSA.
Ciężar dowodu w postępowaniu klauzulowym – przełomowe stanowisko NSA
Organ nie może przerzucić ciężaru dowodu na podatnika
Jednym z najistotniejszych elementów omawianych wyroków jest stanowisko NSA wobec argumentacji Szefa KAS, który twierdził, że to podatnik powinien wykazać, iż wskazywane przez niego cele ekonomiczne lub gospodarcze są „więcej niż mało istotne” w rozumieniu art. 119d Ordynacji podatkowej. Organ upatrywał w treści tego przepisu reguły rozkładającej ciężar dowodu – dyrektywy procesowej, zgodnie z którą to podatnik musi przekonać organ podatkowy o istotności celu pozapodatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie odrzucił tę argumentację. Jak wskazano w uzasadnieniach wszystkich ośmiu wyroków: „Naczelny Sąd Administracyjny jednak nie dopatrzył się tutaj reguły rozkładającej ciężar dowodu, a zatem to twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej organu nie znajduje uzasadnienia w treści art. 119d OrdPU”. Sąd podkreślił, że przepis jest sformułowany w sposób kładący nacisk na ocenę obiektywną – ustawodawca dwukrotnie, w różnych formach, używa sformułowań „uznaje się” i „należy uznać”, co wskazuje na konieczność dokonywania oceny zobiektywizowanej, a nie na przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika.
Stanowisko to ma daleko idące konsekwencje praktyczne. Oznacza ono, że w postępowaniu klauzulowym to organ podatkowy – a nie podatnik – ponosi ryzyko procesowe niewykazania przesłanek zastosowania klauzuli. Podatnik wskazuje cele swoich działań, ale to organ musi zobiektywizować ich ocenę i udowodnić, że cele ekonomiczne lub gospodarcze są „mało istotne”. Innymi słowy, fiskus nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że cel podatkowy dominował – musi wykazać, dlaczego wskazywany przez podatnika cel pozapodatkowy należy zdyskwalifikować jako nieistotny.
Obiektywny miernik oceny wagi celów – co naprawdę oznacza art. 119d
Art. 119d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., mającym zastosowanie w omawianych sprawach) stanowił, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, „gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne”. NSA dokonał istotnej wykładni tego przepisu w kilku wymiarach.
Po pierwsze, Sąd zakwalifikował „wskazanie” celu przez podatnika jako czynność procesową, która z natury rzeczy może mieć miejsce dopiero na etapie postępowania podatkowego prowadzonego w kierunku zastosowania klauzuli. Oznacza to, że nie można wymagać od podatnika, aby manifestował cele pozapodatkowe swoich działań przed wszczęciem postępowania klauzulowego. Jak expressis verbis stwierdził NSA: „przed wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie istniała motywowana normatywnie potrzeba akcentowania przez podatnika niepodatkowej motywacji podejmowanych przez niego działań”.
Po drugie, NSA uznał za niezasadny argument organu, że wyjaśnienia spółki odnośnie do celów czynności są niewiarygodne, ponieważ „ulegały zmianie na osi czasu oraz w zależności od tego, komu skarżąca udzielała informacji”. Sąd stwierdził, że kluczowe są cele wskazane organowi prowadzącemu postępowanie klauzulowe (tj. Szefowi KAS), nie zaś wyjaśnienia udzielane wcześniej innym organom w innym kontekście proceduralnym. Art. 119d nakazuje przyjąć obiektywny miernik oceny wagi celów „wskazanych” – a nie „kiedykolwiek wskazywanych” – przez podatnika.
Po trzecie – i to stanowisko ma szczególne znaczenie dla praktyki – NSA przesądził, że organ zbyt duże znaczenie przypisywał zróżnicowaniu sformułowań używanych przez spółkę na przestrzeni kilku lat sporów. Zapobieganie separacji funkcjonalnej czy też ograniczenie jej negatywnych skutków „nie powinno być rozumiane jako dwa odmienne cele, lecz jako jeden motyw ekonomiczny lub gospodarczy inny niż podatkowy”. To wskazówka dla podatników: niuanse semantyczne w opisie celów działań nie powinny być wykorzystywane przez organ do podważania wiarygodności podatnika.
Próg „więcej niż mało istotny” – ile wystarczy, żeby wyłączyć klauzulę
W omawianym orzecznictwie NSA skorygował błędne stanowisko WSA, który w uzasadnieniu swoich wyroków wskazał, iż celem eliminującym możliwość zastosowania klauzuli jest cel ekonomiczny lub gospodarczy „co najmniej równorzędny” z celem podatkowym. NSA wyraźnie zastrzegł, że takie stwierdzenie nie znajduje oparcia w ustawie w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.
Tymczasem w świetle art. 119d Ordynacji podatkowej okolicznością eliminującą możliwość zastosowania klauzuli jest istnienie choćby jednego celu ekonomicznego lub gospodarczego, który należy uznać za więcej niż „mało istotny”. To istotna różnica. Nie wymaga się, aby cel pozapodatkowy równoważył cel podatkowy ani nawet aby był z nim porównywalny wagą. Wystarczy, że przekracza próg „mało istotnego” – innymi słowy, że jest istotny w stopniu wyższym niż minimalny.
W praktyce oznacza to, że przedsiębiorca, który podejmuje restrukturyzację motywowaną częściowo celami podatkowymi, a częściowo rzeczywistymi potrzebami biznesowymi, nie musi obawiać się klauzuli, jeśli cel pozapodatkowy jest autentyczny i co najmniej więcej niż mało istotny. Klauzula GAAR została zaprojektowana do zwalczania działań czysto sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek sensownego uzasadnienia ekonomicznego – nie zaś do kwestionowania decyzji biznesowych, w których korzyść podatkowa współwystępuje z realnym motywem gospodarczym.
Granice kontroli sądowej – sąd administracyjny to nie „trzecia instancja”
Równie istotne jak stanowisko wobec ciężaru dowodu jest rozstrzygnięcie NSA co do granic kognicji sądu administracyjnego w sprawach klauzulowych. WSA w Warszawie nie tylko zakwestionował ocenę dowodów dokonaną przez Szefa KAS, lecz poszedł dalej – sam przystąpił do ustalania stanu faktycznego, stwierdzając, że cel pozapodatkowy wskazywany przez spółkę „nie był celem mało istotnym” i że był „co najmniej równorzędny” z celem podatkowym.
NSA uznał, że WSA przekroczył granice swojej kognicji. Sąd pierwszej instancji powinien był poprzestać na kontroli legalności decyzji i ocenie prawnej stanowiska organu – nie powinien był wchodzić w rolę organu podatkowego, dokonując własnych ustaleń faktycznych co do wagi celów przyświecających podatnikowi. Jak stwierdził NSA: „Wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące istotności wagi celu »antyregulacyjnego« wskazywanego przez podatnika nie powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku, albowiem wychodzą poza zakres kontroli legalności zaskarżonej decyzji”.
Stanowisko to ma dwojakie znaczenie. Z jednej strony chroni podatników przed sytuacją, w której sąd administracyjny mógłby samodzielnie – bez pełnego postępowania dowodowego – przesądzić o abuzywności czynności. Z drugiej strony oznacza, że po uchyleniu decyzji klauzulowej sprawa wraca do organu, który musi ponownie – z uwzględnieniem wskazówek sądu – ocenić istotność celów pozapodatkowych. Organ nie może przy tym wrócić do swojego pierwotnego stanowiska, że cel podatkowy był jedynym celem podatnika.
Błędy organu w ocenie dowodów – czego fiskus nie może robić
Analiza omawianych wyroków ujawnia powtarzające się uchybienia w sposobie prowadzenia postępowania klauzulowego przez Szefa KAS, które mogą stanowić punkt odniesienia dla przyszłych spraw.
Ignorowanie lub dyskredytowanie argumentacji podatnika. NSA podzielił ocenę WSA, że Szef KAS „ignorował albo dyskredytował argumentację skarżącej przedstawianą konsekwentnie w toku całego postępowania, zaś nadawał znaczenie decydujące tym dowodom, które mogłyby wspierać postawioną przez niego tezę”. Taka postawa organu stanowi naruszenie zasady swobodnej, ale nie dowolnej, oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Budowanie argumentacji na spekulacji. Organ twierdził, że spółka nie poddałaby się decyzji o przeprowadzeniu separacji funkcjonalnej, a zatem cel „antyregulacyjny” transakcji był pozorny. NSA uznał to za „czystą spekulację” i „tezę zbyt daleko idącą”, pozbawioną oparcia w materiale dowodowym. Fiskus nie może budować hipotez o hipotetycznym zachowaniu podatnika w okolicznościach, które nigdy nie zaistniały.
Wewnętrzna sprzeczność argumentacji. Sądy wskazały na paradoks w rozumowaniu organu: z jednej strony Szef KAS twierdził, że spółka o publicznym charakterze akcjonariatu ukrywała cel podatkowy ze względu na reputację, a z drugiej – że ta sama spółka ostentacyjnie ignorowałaby decyzje regulatora. Tego rodzaju wady uzasadnienia decyzji podważają wiarygodność ustaleń organu i mogą skutkować uchyleniem decyzji klauzulowej.
Selektywne traktowanie stanowisk podmiotów trzecich. Organ powoływał się na pismo Prezesa UKE z 17 stycznia 2020 r. jako dowód na to, że transakcja nie mogła być skutecznym instrumentem ochrony przed separacją. NSA wskazał jednak, że organ pominął fragment tego samego pisma, w którym Prezes UKE przyznał, iż działania spółki „mogły negatywnie wpłynąć na regulację Prezesa UKE”. Jednostronne cytowanie źródeł dowodowych stanowi naruszenie zasad postępowania.
Podatek od nieruchomości – roczność okresu rozliczeniowego jako bariera temporalna
W sprawach dotyczących roku 2016 (III FSK 489/23, III FSK 492/23, III FSK 493/23, III FSK 495/23) NSA rozstrzygnął dodatkowe zagadnienie intertemporalne: czy klauzula GAAR mogła objąć zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r., skoro klauzula weszła w życie 15 lipca 2016 r.
Szef KAS argumentował, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości „aktualizuje się” z każdym kolejnym miesiącem roku podatkowego, a zatem korzyść podatkowa za miesiące po 15 lipca 2016 r. podlegała klauzuli. NSA odrzucił tę argumentację, stwierdzając, że podatek od nieruchomości jest podatkiem o rocznym okresie rozliczeniowym. Zobowiązanie podatkowe powstaje z początkiem roku i jest znane w całości od momentu złożenia deklaracji do 31 stycznia. Raty miesięczne stanowią jedynie rozłożoną w czasie płatność istniejącego już zobowiązania, nie zaś odrębne zobowiązania powstające co miesiąc.
W konsekwencji korzyść podatkowa za rok 2016 powstała z początkiem tego roku – przed wejściem w życie klauzuli – i nie mogła być objęta decyzją wydaną na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej. To stanowisko ma istotne znaczenie również w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz wszelkich podatków o rocznym charakterze rozliczeniowym.
Wnioski praktyczne dla przedsiębiorców
Seria ośmiu wyroków NSA z 22 sierpnia 2023 r. wyznacza ramy, w których powinno toczyć się postępowanie klauzulowe – zarówno z perspektywy organu, jak i podatnika. Najważniejsze wnioski praktyczne przedstawiają się następująco.
Ciężar dowodu spoczywa na organie. Art. 119d Ordynacji podatkowej nie przerzuca ciężaru dowodu na podatnika. To organ musi wykazać, że wskazywane przez podatnika cele ekonomiczne lub gospodarcze są „mało istotne”. Podatnik wskazuje cele, ale nie musi udowadniać ich dominacji nad celem podatkowym.
Wystarczy cel „więcej niż mało istotny”. Do wyłączenia zastosowania klauzuli nie jest konieczne wykazanie celu pozapodatkowego „równorzędnego” czy „dominującego”. Wystarczy, że choćby jeden cel ekonomiczny lub gospodarczy przekracza próg istotności.
Cele pozapodatkowe mogą być wskazane na etapie postępowania klauzulowego. Fakt, że podatnik nie artykułował motywacji pozapodatkowej przed wszczęciem postępowania, nie dyskwalifikuje tej argumentacji. Przed 2016 r. nie istniał normatywny obowiązek takiego deklarowania.
Niuanse semantyczne nie powinny podważać wiarygodności. Różne sformułowania opisujące ten sam motyw gospodarczy (np. „zapobieganie separacji” vs. „ograniczenie skutków separacji”) nie mogą być traktowane jako dowód niespójności stanowiska podatnika.
Dokumentacja celu ekonomicznego jest kluczowa. Choć ciężar dowodu spoczywa na organie, podatnik powinien dysponować dokumentacją potwierdzającą cele biznesowe swoich transakcji – wewnętrznymi analizami, korespondencją z doradcami, uchwałami organów korporacyjnych. To te dokumenty stanowiły w omawianej sprawie podstawę ustaleń korzystnych dla spółki.
Organ nie może opierać się na spekulacji. Budowanie argumentacji na hipotezach o tym, jak podatnik zachowałby się w okolicznościach, które nigdy nie zaistniały, stanowi naruszenie zasad postępowania dowodowego i może prowadzić do uchylenia decyzji klauzulowej.
Podsumowanie
Wyroki NSA z 22 sierpnia 2023 r. w sprawach III FSK 354/23 – III FSK 495/23 stanowią najobszerniejsze jak dotąd wypowiedzenie się Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii standardów dowodowych obowiązujących w postępowaniu klauzulowym. Kluczowe przesłanie jest czytelne: klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie jest narzędziem do kwestionowania każdej transakcji przynoszącej korzyść podatkową. Jej zastosowanie wymaga od organu rzetelnego wykazania, że podatnik działał przede wszystkim w celu osiągnięcia tej korzyści – a nie odwrotnie, że to podatnik musi udowodnić swoją niewinność.
Postępowanie klauzulowe, choć z natury ingeruje w autonomię woli podatnika, podlega tym samym rygorom dowodowym co każde inne postępowanie podatkowe. Swobodna ocena dowodów nie oznacza oceny dowolnej, a cel przepisu – zwalczanie sztucznych konstrukcji – nie usprawiedliwia spekulacji ani selektywnego traktowania materiału dowodowego. Przedsiębiorcy, którzy podejmują decyzje mające realne uzasadnienie ekonomiczne i dokumentują ich motywację, mogą z większą pewnością oczekiwać, że w razie sporu z fiskusem fiskus nie zdoła wykazać przesłanek zastosowania klauzuli.
Robert Nogacki – radca prawny (WA-9026), założyciel Kancelarii Prawnej Skarbiec.
Są prawnicy, którzy zajmują się prawem. I są tacy, którzy zajmują się problemami, na które prawo nie ma gotowej odpowiedzi. Od ponad dwudziestu lat Kancelaria Skarbiec pracuje na przecięciu prawa podatkowego, struktur korporacyjnych i ludzkiej niechęci do oddawania państwu więcej, niż się państwu należy. Doradzamy przedsiębiorcom z kilkunastu krajów – od tych z listy Forbesa po tych, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano.
Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa podatkowego w polskich mediach – pisze dla Rzeczpospolitej, Dziennika Gazety Prawnej i Parkietu nie dlatego, że to dobrze wygląda w CV, lecz dlatego, że pewnych rzeczy nie da się wyjaśnić w piśmie procesowym i ktoś musi je powiedzieć głośno. Autor AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina. Współautor nagrodzonej książki Bezpieczeństwo współczesnej firmy.
Kancelaria Skarbiec zajmuje czołowe pozycje w rankingach kancelarii podatkowych Dziennika Gazety Prawnej. Czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, laureat tytułu International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland.
Specjalizuje się w sporach z organami skarbowymi, międzynarodowym planowaniu podatkowym, regulacjach kryptoaktywów i ochronie majątku. Od 2006 roku prowadzi sprawę WGI – jedną z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. Wierzy, że prawo jest zbyt poważne, żeby traktować je wyłącznie poważnie – i że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.
