Następstwo prawne podatkowe podmiotów przekształcanych

Przekształcenie spółki, najogólniej rzecz ujmując, jest zmianą formy prawnej prowadzonej działalności. Takie zdarzenie może być wywołane np. prowadzeniem określonej polityki gospodarczej, niekorzystnymi dla podatnika zmianami prawa podatkowego, zmianą preferencji podatkowych, chęcią osiągnięcia dominującej pozycji na rynku, a także dążeniem do obniżenia kosztów produkcji i zwiększenia zysku.

Z jednej strony możemy mieć do czynienia z przekształceniami dokonywanymi przez formalne rozwiązanie danego podmiotu i przeniesienie jego majątku w drodze sukcesji na inny podmiot. Z drugiej strony natomiast w grę wchodzi przekształcenie bez likwidacji dotychczasowego podmiotu, kiedy to następuje zmiana formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu lub przeniesienie majątku na nowy podmiot prawny.

Jako przykłady takich przekształceń można wskazać chociażby: przekształcenie osób prawnych, przekształcenie spółek niemających osobowości prawnej w osobową spółkę handlową, wniesienie przez osobę fizyczną do spółki niemającej osobowości prawnej wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa na pokrycie wkładu, przekształcenie samorządowych zakładów budżetowych, łączenie się osób prawnych przez przejęcie i związek itd.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą w momencie wpisu spółki przekształconej do właściwego rejestru. W tej samej chwili dochodzi do wykreślenia pierwotnie istniejącej spółki przekształcanej. W tym specyficznym przypadku nie mamy do czynienia z etapem spółki w organizacji, ponieważ etap przekształcenia odbywa się płynnie. Nie istnieje etap swoistego oczekiwania na wpis w rejestrze.

Przekształceniu mogą podlegać wszystkie spółki prawa handlowego, uwzględnione w Kodeksie spółek handlowych, czyli spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe, spółki komandytowo-akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne.

Poza tym istnieje możliwość przekształcenia spółki cywilnej, uregulowanej w Kodeksie cywilnym, jako stosunek obligacyjny, a także jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową, czyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną.

Co istotne, nie ma możliwości przekształcania spółek w likwidacji w momencie, gdy rozpoczął się już podział jej majątku, a także spółek w upadłości. Spółka, która ulega przekształceniu, jest spółką przekształcaną, a ta, która powstaje w konsekwencji tego procesu, spółką przekształconą.

Sukcesja podatkowa przedsiębiorstw co do zasady polega na wstąpieniu następcy prawnego we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki poprzednika prawnego. Ewentualne ograniczenia w tym zakresie są dopuszczalne, ale musiałyby zostać wprost wskazane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umowach, których stroną jest Polska.

Dotychczas jednak żadne takie regulacje nie zostały ustanowione. Przedmiotem sukcesji na gruncie obowiązującego prawa podatkowego, jak i na podstawie konstytutywnych decyzji wydanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i innych ustaw podatkowych są zatem zarówno uprawnienia, jak i obowiązki prawnopodatkowe powstałe z mocy prawa. Ordynacja podatkowa nie jest jedynym aktem prawnym regulującym kwestię następstwa.

Materia ta zawarta jest również m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, gdzie wskazano, że nadany podatnikowi numer NIP nie przechodzi na następcę prawnego. Co również istotne, zakres sukcesji nie może zostać rozszerzony lub zmieniony przez postanowienia odrębnych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej osoba prawna, która powstała w efekcie przekształcenia innej osoby prawnej albo przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki przekształcanego przedsiębiorcy lub spółki.

Te same zasady należy odnieść do osobowej spółki handlowej, która powstała w konsekwencji przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej albo też stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Wszelkie przewidziane przepisami prawa i obowiązki instytucji kredytowej, związane z działalnością tego oddziału, przejmie również bank utworzony w wyniku wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego określonych składników majątkowych danego oddziału instytucji kredytowej, które stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Z kolei w odniesieniu do przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, którzy przekształcają się w jednoosobowe spółki kapitałowe, będzie istniał z pozoru drobny wyjątek. Oni bowiem przejmą tylko prawa przekształconego, z wyjątkiem tych praw przedsiębiorcy, które nie mogą być związane z prowadzoną działalnością na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Podobne ograniczenie znajdziemy w kontekście spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Tutaj wyjątek też będzie dotyczył tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

W tym miejscu warto również wskazać na odrębność, która dotyczy przedsiębiorstw państwowych. Nabywcy tych podmiotów również zostali objęci następstwem prawnym w sferze podatkowej. Ta kwestia została jednak uregulowana w odrębnym akcie, czyli ustawie o komercjalizacji i prywatyzacji.

Z kolei Ordynacja podatkowa ogranicza zakres ich odpowiedzialności z tytułu odsetek od zaległości podatkowej oraz oprocentowania przypadających do zwrotu zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług poprzednika do dnia wykreślenia z rejestru przedsiębiorców.

Co do zasady mechanizm przekształcenia spółki w sensie podatkowym ma charakter neutralny. W tym zakresie istnieją jednak pewne odrębności, o których warto wiedzieć. Przykładem godnym uwagi może być chociażby przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W momencie przekształcenia aktualizuje się obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i złożenia rocznego zeznania podatkowego CIT. Spółka osobowa natomiast w momencie powstania otwiera księgi rachunkowe i rozpoczyna nowy rok obrotowy.

Dlaczego tak się dzieje, skoro bazujemy na zasadzie kontynuacji i mamy do czynienia z tym samym podmiotem? Zmiana formy prawnej powoduje, że spółka przestaje być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. To obciążenie będzie już spoczywało na wspólnikach.

Zabieg przekształcenia będzie w konsekwencji oznaczał, że dotychczas niewykazana strata spółki nie będzie mogła zostać wykorzystana w przyszłości. Dodatkowo wspólnicy spółki przekształconej będą musieli liczyć się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dlaczego? Z uwagi na wniesienie do spółki określonych wkładów. Co prawda w tym zakresie toczą się spory przed organami administracji oraz sądami. Podatnicy stoją na stanowisku, że nie dochodzi do wniesienia do spółki wkładów, a jedynie do przeniesienia majątku ze spółki kapitałowej do osobowej.

Dotychczasowe orzecznictwo nie jest jednak korzystne dla zobowiązanych. Na szczęście przynajmniej na gruncie podatku od towarów i usług nie przewidziano żadnych negatywnych dla podatników konsekwencji.

Autor: Kancelaria Prawna Skarbiec