Prawo do rozliczania VAT za usługi budowlane dopiero po zapłacie

We wrześniu 2018 r. naczelnik jednego z urzędów skarbowych ustalił spółce z branży budowlanej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za określone miesiące 2012 r., odmiennie niż uczyniła to spółka w złożonej przez siebie deklaracji.

Ustalenia były wynikiem przeprowadzonej u przedsiębiorcy kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości przy rozliczeniu VAT w danych miesiącach objętych kontrolą, polegające m.in. na nieujęciu przez spółkę w ewidencjach sprzedaży za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2012 r. łącznie kilkunastu faktur za usługi budowlane i budowlano-montażowe, w zakresie których obowiązek podatkowy powstał w tych właśnie miesiącach.

Spółka stała na stanowisku, że nie musiała ujmować zakwestionowanych faktur we wskazanych przez organ miesiącach, bowiem mimo ich upływu (w tym upływu 30 dni od dnia wykonania usługi) nie otrzymała zapłaty.

W okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym, a więc w 2012 r., w ustawie o VAT obowiązywała regulacja art. 19, która miała zastosowanie aż do zdarzeń powstałych przed 1 stycznia 2014 r., kiedy to przepis ten uchylono. Stanowił on w ust. 13 pkt 2 lit. d, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Tylko że zgodnie z art. 66 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 11.12.2006 r., L 347/1) państwo członkowskie mogło dla określonych transakcji lub kategorii podatników ustalić inny termin wymagalności VAT w jeden z poniższych sposobów:

1. nie później niż z datą wystawienia faktury;
2. nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;
3. jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 14 lipca 2012 r. (TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, sygn. akt C-169/12) orzekł, że unijny ustawodawca nie zezwolił, aby państwo członkowskie, wybierając wariant b) z art. 66 dyrektywy 112, mogło jednocześnie wskazywać dodatkowy termin, po upływie którego VAT stanie się wymagalny.

Mając na względzie to rozstrzygnięcie, Minister Finansów interpretacją ogólną z 8 sierpnia 2013 r. (sygn. PT3/033/2/323/AEW/13/RD82408) ustanowił, że z uwagi na nieprawidłową implementację prawa wspólnotowego do systemu prawa krajowego, to do podatnika należeć będzie wybór, czy chce w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT przyjąć sposób zgodny z dyrektywą UE, określony w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, czy określony w art. 19 ust. 13 pkt 2.

Pierwszy wskazywał na chwilę wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, drugi – chwilę otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ podatkowy drugiej instancji w swojej niekorzystnej dla przedsiębiorcy decyzji z października 2019 r. zaznaczył, że w 2012 r. spółce dano taki wybór i dokonywała ona rozliczeń części faktur za swoje usługi budowlane, wybierając opcję z art. 19 ust. 13 pkt 2 bez zgłaszania zastrzeżeń.

Natomiast podniosła je w zakresie zakwestionowanych przez naczelnika urzędu skarbowego faktur, uzasadniając brakiem ich opłacenia przez kontrahentów w terminie 30 dni od wykonania usługi. Zdaniem fiskusa, jeśli spółka dokonała zgodnie z interpretacją Ministra Finansów wyboru tej opcji ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, to nie może stosować wybiórczo tylko części będącego jej podstawą przepisu.

Tak więc w kwestii spornych faktur obowiązek ten, w braku otrzymania przez spółkę zapłaty, powstał 30. dnia od wykonania usługi. W przeciwnym razie, za którym optuje spółka, pomimo wykonanych przez nią usług, obowiązek podatkowy mógłby nigdy nie powstać.

Spółka, nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Sąd w pierwszej kolejności podkreślił, że zarówno organy podatkowe, jak i spółka były zgodne co do tego, że zastosowanie do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w tej sprawie znajduje art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT.

Jednak przedsiębiorca stał na stanowisku, że w świetle wyroku TSUE zastosowanie ma tylko część tego przepisu niezakwestionowana przez Trybunał, i moment ten powinien zostać ustalony dopiero w chwili otrzymania przez niego zapłaty za wykonane usługi budowlane. Organy natomiast obstawały za stosowaniem całej regulacji przepisu.

Analizując treść wspomnianego rozstrzygnięcia unijnego trybunału, Sąd wskazał, że „TSUE stwierdził niezgodność art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami dyrektywy 112 w zakresie, w jakim wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. TSUE nie zakwestionował pierwszej części tego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty.

Nie zachodziła więc podstawa do uznania pierwszej części tego przepisu – w zakresie, w jakim wskazuje się w nim moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty – za niezgodną z uregulowaniami zawartymi w art. 66 lit. b dyrektywy 112” (wyrok z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 1000/19).

Zdaniem Sądu nie broni się również argumentacja organów, że przyjęcie takiego stanowiska spółki spowoduje, iż moment powstania obowiązku podatkowego nigdy nie nastanie lub zostanie znacznie odsunięty w czasie.

Opcję ustalenia go wobec określonych transakcji lub podatników najpóźniej na moment otrzymania zapłaty ustanowił prawodawca unijny, a dopuścił do polskiego porządku prawnego ustawodawca krajowy. Stąd nie można było takiego unormowania pomijać wskutek obaw związanych z jego istnieniem.

Wyrok szczecińskiego sądu może stanowić silny argument dla innych firm w walce z fiskusem w toczących się postępowaniach w zakresie rozliczeń VAT z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze sprzed 1 stycznia 2014 r. Pomijając kwestię tych rozliczeń, choć od wskazanej w ustawie o VAT nie obowiązuje już regulacja artykułu 19, przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego nadal wywołują spory na linii przedsiębiorcy – fiskus.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług generalnie powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. W niektórych przypadkach może on jednak powstać z chwilą wystawienia faktury czy też z upływem terminu na jej wystawienie albo z chwilą powstania długu celnego (w przypadku importu towarów), albo też z chwilą otrzymania dotacji, a we wskazanych w ustawie sytuacjach – z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Na mocy powołanego w miejsce art. 19 ustawy o VAT obecnie obowiązującego art. 19a obowiązek podatkowy przedsiębiorcy świadczącego usługi budowlane lub budowlano-montażowe powstaje z chwilą wystawienia faktury (ust. 5 pkt 3a).

Na jej wystawienie ma on w przypadku tych usług 30 dni liczonych od dnia wykonania usługi. Jednak mimo prób doprecyzowania i wyeliminowania niejasności wciąż toczą się liczne spory między organami podatkowymi a firmami z branży budowlanej.

Fiskus zgodnie z ww. zapisami ustawy ustala im bowiem moment powstania obowiązku podatkowego na moment wykonania przez nie usługi. Przedsiębiorcy natomiast tłumaczą, że moment wykonania usługi mogą określić dopiero po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego przez kontrahenta.

W tej kwestii Trybunał Sprawiedliwości UE wydał w maju 2019 r. korzystne dla firm budowlanych rozstrzygnięcie (sprawa Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, C-224/18), stąd mogą one skutecznie bronić się i dochodzić swoich roszczeń w postępowaniach przed organami podatkowymi.

Autor: radca prawny Robert Nogacki – Twórca Kancelarii Prawnej Skarbiec