Spółki osobowe – zagadnienia podatkowe
Spółka osobowa (partnership) stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej, w której co najmniej dwóch wspólników łączy swoje zasoby kapitałowe, osobowe lub niematerialne w celu wspólnego prowadzenia przedsiębiorstwa oraz partycypowania w zyskach i stratach. Cechą dystynktywną tej formy prawnej jest transparentność podatkowa (fiscal transparency), polegająca na tym, że to nie spółka jako taka podlega opodatkowaniu, lecz poszczególni wspólnicy rozliczają podatek od przypadających im udziałów w dochodach spółki.
Konstrukcja prawna spółki osobowej opiera się na trzech filarach: charakterze umownym (contractual nature), zasadzie podziału zysków (profit-sharing) oraz wzajemnym przedstawicielstwie (mutual agency), pozwalającym każdemu ze wspólników na działanie w imieniu spółki. W międzynarodowej nomenklaturze podatkowej spółki te określane są mianem pass-through entities lub flow-through entities, co podkreśla mechanizm „przepływu” dochodów przez strukturę spółki bezpośrednio do wspólników.
Geneza zjawiska
Korzenie współczesnych spółek osobowych sięgają starożytnego Rzymu, gdzie funkcjonowała instytucja societas – jeden z najstarszych kontraktów konsensualnych prawa rzymskiego. Pierwotną formą była consortium ercto non cito, niepodzielna wspólnota majątkowa między braćmi powstająca po śmierci głowy rodziny (pater familias). Rzymska societas charakteryzowała się silnym pierwiastkiem osobowym (intuitus personae), brakiem odrębnej podmiotowości prawnej oraz, w odróżnieniu od współczesnych rozwiązań, brakiem wzajemnego przedstawicielstwa – żaden wspólnik nie mógł samodzielnie zaciągać zobowiązań w imieniu pozostałych.
Ewolucja spółek osobowych przebiegała odmiennie w systemach prawa kontynentalnego i anglosaskiego. W krajach tradycji cywilistycznej, jak Niemcy, gdzie funkcjonuje Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), przez ponad stulecie utrzymywano ścisłe przywiązanie do rzymskiej koncepcji braku podmiotowości. Dopiero reforma MoPeG z 2024 roku przyznała niemieckim spółkom cywilnym pełną zdolność prawną. Z kolei w systemie common law rozwój był bardziej dynamiczny – prawo angielskie początkowo uznawało teorię podmiotowości (entity theory), by następnie przyjąć teorię agregatową (aggregate theory), traktującą spółkę jako zbiór jednostek.
Rozwiązania na świecie
Współczesne systemy podatkowe wykazują fundamentalną dychotomię w traktowaniu spółek osobowych. Model transparentności fiskalnej, dominujący w większości państw OECD, zakłada brak opodatkowania na poziomie spółki, przepływ dochodów do wspólników z zachowaniem ich pierwotnego charakteru oraz opodatkowanie wyłącznie na poziomie wspólników zgodnie z ich indywidualnymi stawkami podatkowymi. Model ten stosują Stany Zjednoczone, Wielka Brytania, Francja i Niemcy.
Alternatywny model opodatkowania podmiotowego traktuje spółkę jako odrębny podmiot podatkowy, co może prowadzić do podwójnego opodatkowania – najpierw na poziomie spółki, następnie przy wypłacie zysków wspólnikom.
Szczególnym wyzwaniem międzynarodowym pozostaje problematyka konfliktów kwalifikacyjnych (conflicts of qualification), zidentyfikowana w raporcie OECD Partnership Report z 1999 roku. Sytuacje, w których ta sama jednostka jest traktowana jako transparentna w jednej jurysdykcji, a jako podmiot opodatkowania w drugiej, prowadzą do podwójnego opodatkowania lub podwójnego braku opodatkowania, szczególnie w tzw. sytuacjach trójkątnych, gdy wspólnicy są rezydentami trzeciego państwa. Są to zagadnienia wciąż jeszcze bardzo słabo rozumiane przez krajowe administracje fiskalne.
Wykorzystanie spółek osobowych w strategiach ukrywania majątku
We współczesnym globalnym systemie finansowym struktury podobne do spółek osobowych stały się popularnymi narzędziami optymalizacji podatkowej oraz ukrywania majątku, zarówno w sposób legalny, jak i nielegalny. Te struktury są wykorzystywane zarówno do legalnej optymalizacji podatkowej przez międzynarodowe korporacje i osoby zamożne, jak i do nielegalnych działań obejmujących pranie pieniędzy, korupcję, handel narkotykami oraz finansowanie przestępczości zorganizowanej. Transparentność podatkowa, która stanowi główną cechę spółek osobowych, paradoksalnie została przekształcona w narzędzie nieprzejrzystości właścicielskiej w skali międzynarodowej. Rosnąca świadomość nadużyć związanych z tymi strukturami prowadzi do wprowadzania nowych regulacji, takich jak wymogi ujawniania rzeczywistych właścicieli (beneficial ownership) oraz wzmożone środki przeciwdziałania praniu pieniędzy.
Limited Liability Companies (LLC) w Stanach Zjednoczonych, szczególnie w stanach Delaware, Wyoming i Nevada, oferują znaczące korzyści w zakresie prywatności właścicieli. Stany te nie wymagają ujawniania tożsamości członków LLC w rejestrach publicznych, co czyni je atrakcyjnymi dla osób zamożnych poszukujących dyskrecji finansowej. Wyoming LLC są szczególnie cenione za swoje agresywne przepisy dotyczące ochrony aktywów oraz możliwość zachowania anonimowości nawet w przypadku jednoosobowych struktur. Delaware z kolei słynie z business-friendly environment i minimalnych wymogów ujawniania informacji, podczas gdy Nevada oferuje dodatkowe korzyści w postaci braku podatku dochodowego od osób prawnych.
Angielskie spółki komandytowe (Limited Partnerships) i Limited Liability Partnerships (LLP) również stały się narzędziami przestępczości finansowej na skalę przemysłową. Transparency International szacuje, że ponad 21 000 LLP (14% wszystkich utworzonych między 2001-2021) wykazuje cechy charakterystyczne dla firm przykrywkowych używanych w poważnych przestępstwach finansowych, związanych z szacowaną kwotą 730 miliardów dolarów podejrzanych transakcji. Struktury te były wykorzystywane w praniu pieniędzy z handlu narkotykami, korupcji politycznej oraz obchodzeniu sankcji przeciwko Rosji.
Szkockie spółki komandytowe (Scottish Limited Partnerships – SLP) zyskały szczególną notorieję jako narzędzie prania pieniędzy i unikania podatków. Badania przeprowadzone przez organizacje antykorupcyjne wykazały, że 71% wszystkich SLP zarejestrowanych w 2016 roku było kontrolowanych przez spółki z jurysdykcji offshore, takich jak Seszele czy Belize. Struktury te były wykorzystywane w aferach korupcyjnych, włączając w to „kradzież stulecia” w Mołdawii, gdzie przelano za pomocą firm fasadowych ponad miliard dolarów, oraz w schematach przekupstwa polityków w Zgromadzeniu Parlamentarnym Rady Europy. Jedynie trzy z 631 nowo utworzonych szkockich spółek komandytowych w 2022 roku zostały założone przez rezydentów Szkocji, co wskazuje na ich przede wszystkim offshore’owy charakter.
Kanadyjskie spółki komandytowe (Canadian Limited Partnerships) zyskały popularność jako narzędzie tzw. „snow washing” – wykorzystywania reputacji Kanady jako stabilnej i wiarygodnej jurysdykcji do legitymizacji podejrzanych transakcji. Kanadyjskie LP nie mają obowiązku składania zeznań podatkowych, a jeśli ich wspólnicy nie są rezydentami Kanady, nie podlegają kanadyjskiemu opodatkowaniu. Kanada podpisała umowy podatkowe ze 115 krajami, co czyni ją atrakcyjną dla międzynarodowych struktur unikania podatków. Dostawcy usług korporacyjnych na całym świecie aktywnie reklamują kanadyjskie struktury jako „najlepszą neutralną jurysdykcję, oferującą korzyści raju podatkowego ale bez łatki raju podatkowego„.
Spółki osobowe – publikacje Kancelarii Skarbiec na temat implikacji podatkowych
Robert Nogacki: Zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie jest przychodem z działalności gospodarczej, który podlega PIT
2022-05-12: Przedsiębiorcy często decydują się na prowadzenie działalności gospodarczej w ramach spółki. W celu umożliwienia funkcjonowania takiej spółki wnoszą do niej różnego rodzaju wkłady pieniężne oraz niepieniężne. Część osób po rozkręceniu spółki chce wycofać część wniesionego wkładu. Taka sytuacja powinna zostać jednak dokładnie przeanalizowana pod kątem podatkowym, ponieważ może nieść za sobą istotne konsekwencje o czym przekonał się podatnik, którego sprawa skończyła się ostatecznie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym i trwała ponad 4 lata.
Robert Nogacki: Zaliczenie do kosztów podatkowych wartości pracy własnej wspólnika spółki osobowej
2019-03-19: W praktyce gospodarczej dosyć często spotykaną sytuacją jest świadczenie usług przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą na rzecz spółki osobowej. Kolejnym elementem jest posiadanie przez tę osobę statusu wspólnika tej spółki. Zasadne staje się zatem postawienie pytania, czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz takiego wspólnika może stanowić koszt uzyskania przychodu tego wspólnika, jak również pozostałych. Pytanie to jest o tyle istotne, iż w pewnym sensie kwota stanowiąca wynagrodzenie wspólnika staje się w określonej części jego kosztem uzyskania przychodów. Dzieje się tak z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy).
Robert Nogacki: Zbycie praw i obowiązków w spółce osobowej
2018-08-20: Dyrektor KIS wydał 7 maja 2018 r. kontrowersyjną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczania przychodu ze sprzedaży miejsca w spółce osobowej. Takie rozumienie przepisów to kolejny cios wymierzony w polskich przedsiębiorców. Ile i w jaki sposób stracą podmioty sprzedające udziały? (…) Interpretacja Dyrektora KIS nie jest pierwszą odnoszącą się do kwestii zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej. Podobnie wypowiadała się już izba skarbowa w Bydgoszczy oraz w Warszawie, czy też wojewódzkie sądy administracyjne w Białymstoku, Bydgoszczy oraz w Szczecinie. W wydanych orzeczeniach i interpretacjach wielokrotnie wskazywano, że posiadanie przez spółkę osobową własnego majątku powoduje, że ma on charakter odrębny od majątku jej wspólników.
Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.
