Zagraniczna spółka kontrolowana (CFC) a zagraniczne fundacje

Od 2018 r. polski ustawodawca znowelizował przepisy dotyczące zagranicznych jednostek kontrolowanych (ang. Controlled Foreign Company – CFC). Przed nowelizacją przepisy o CFC nie obejmowały zagranicznych fundacji.

Po objęciu zagranicznych fundacji przepisami o zagranicznych spółkach kontrolowanych pojawił się problem wypłaty środków na rzecz beneficjentów, ponieważ zasadniczo fundacje nie mogą wypłacać dywidendy, co prowadziło do podwójnego opodatkowania tego typu wypłat – raz opodatkowane w państwie źródła podatkiem dochodowym, a później u polskiego podatnika podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym.

Obecnie ustawa jasno wskazuje, że fundacje zagraniczne po spełnieniu określonych warunków będą spółkami kontrolowanymi, co jest korzystne dla przedsiębiorców rodzinnych (głównie z uwagi na zasady sukcesji majątku w takich podmiotach) i mniej korzystne dla podmiotów dokonujących optymalizacji podatkowych z wykorzystaniem fundacji zagranicznych.

Zagraniczne jednostki kontrolowane

Zgodnie z ustawami o podatku dochodowym PIT oraz CIT zagraniczna jednostka kontrolowana powstaje wtedy, gdy:

• jednostka ma siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tzw. raju podatkowym, w kraju, z którym Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie zrobiła tego Unia Europejska;
• jednostka zagraniczna, w której podatnik posiada pośrednio lub bezpośrednio samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami powiązanymi ponad 50% udziałów w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących czy zarządzających, lub praw uczestnictwa w zysku albo podatnik sprawuje faktyczną kontrolę nad zagraniczną jednostką. Dodatkowo jednostka powinna spełniać drugi warunek, jakim jest kryterium przychodowe – co najmniej 33% przychodów w danym roku podatkowym powinny stanowić przychody tzw. pasywne, czyli przychody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z wierzytelności, z poręczeń i gwarancji ze zbycia udziałów (akcji), z części odsetkowej raty leasingowej, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w szczególnych przypadkach z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej. Konieczne jest także spełnienie trzeciego warunku, czyli faktycznie zapłacony podatek nie może być niższy niż różnica między podatkiem dochodowym należnym a zapłaconym.

Zagraniczna spółka kontrolowana  

Celem wdrożenia przepisów o CFC było ograniczenie optymalizacji podatkowych poprzez określenie, że podatnik posiadający zagraniczne spółki, których efektywne opodatkowanie jest znacząco niższe, jest odpowiedzialny rozliczyć przedmiotową różnicę w Polsce.

Fundacje zagraniczne

W polskim prawie fundacje mogą być tworzone w celach użyteczności publicznej, natomiast w niektórych krajach nie muszą mieć takiego charakteru. Fundacje zagraniczne stanowią zasadniczo odrębne osobowości prawne i podlegają wpisowi do rejestru. Zwane są także fundacjami rodzinnymi lub prywatnymi, głównie z uwagi na zasady sukcesji majątku takich fundacji, dzięki którym są często narzędziem pokoleniowej zmiany sterów działalności.

Fundacje zagraniczne co do zasady nie powinny prowadzić działalności gospodarczej. Mogą natomiast czerpać dochody z działalności pasywnej. Takie fundacje nie występują we wszystkich krajach – można je spotkać w Holandii, Austrii, Liechtensteinie czy Panamie.

Zastosowanie CFC do fundacji zagranicznych

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć sytuację „nieformalnych” fundatorów, tzn. podmiotów wyposażających fundacje w środki, którzy nie mają prawa głosu ani prawa do korzystania ze świadczeń fundacji, czyli nie są beneficjentami fundacji. W takich sytuacjach przepisy o CFC nie będą miały zastosowania.

Inaczej będzie w sytuacji, gdy podmiot będzie beneficjentem fundacji. W takich przypadkach po spełnieniu odpowiednich warunków CFC takie dochody fundacji będą opodatkowane w Polsce. W kwestii kwalifikacji zagranicznych fundacji do spółek kontrolowanych wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/19. W orzeczeniu tym WSA wskazał, że użyte w przepisie o CFC prawo do uczestnictwa w zysku jest bardzo szerokim pojęciem i obejmuje różnorodne prawa udziału w zysku, niekoniecznie w postaci dywidendy.

WSA wyodrębnił trzy sytuacje, kiedy można realizować prawo do zysku w fundacjach. Pierwsza jest podobna do dywidendy, czyli prawo jest proporcjonalne do wkładów. Druga sytuacja obejmuje takie uregulowanie stosunków fundacji, gdzie prawo do zysków jest nieproporcjonalnie wysokie lub niskie w porównaniu do wniesionego wkładu. Trzecia sytuacja dotyczy braku wniesienia wkładu, a pomimo to możliwe jest otrzymywanie świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych od fundacji. Jest to zatem przykład wykładni celowościowej. WSA uznał, że wypłaty od fundacji powinny umożliwić pomniejszenie podstawy opodatkowania CFC, przez co wyeliminowane zostanie podwójne opodatkowanie tych podmiotów.

Pomimo jednak objęcia beneficjentów fundacji zagranicznych przepisami CFC taka forma działalności nie straci na popularności, ponieważ przedsiębiorcy decydują się na nią nie tylko ze względu na optymalizacje podatkowe. Takie fundacje będą dalej narzędziem planowania sukcesyjnego. Celem jest w tym przypadku ochrona posiadanych aktywów i przekazywanie ich sukcesorom (kolejnym pokoleniom). Fundacje rodzinne pełnią rolę quasi holdingową, zarządzającą majątkiem rodzinnym. W sytuacji, gdy nie dojdzie do wypłaty fizycznej środków, do potwierdzenia z fiskusem pozostaje jedynie kwestia „zysków ukrytych”, co każdorazowo wymaga indywidualnej analizy.

Autor: radca prawny Robert Nogacki – Twórca Kancelarii Prawnej Skarbiec