Przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką
Przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką – sądy coraz śmielej odmawiają stosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.
Jak wyrok WSA w Kielcach z 18 maja 2023 r. zmienia sytuację podatników, których nieruchomości obciążono hipoteką przymusową
Artykuł 70 § 8 Ordynacji podatkowej od lat stanowi jeden z najbardziej kontrowersyjnych przepisów polskiego prawa podatkowego. Stanowi on, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu – po upływie terminu przedawnienia mogą być jedynie egzekwowane wyłącznie z przedmiotu zabezpieczenia. W praktyce oznacza to, że podatnik, który jest właścicielem nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową, może być ścigany za zaległości podatkowe bez jakiegokolwiek ograniczenia czasowego. Tymczasem podatnik, który żadnej nieruchomości nie posiada, korzysta z pięcioletniego terminu przedawnienia na zasadach ogólnych.
Ta dysproporcja – przez wielu komentatorów określana wprost jako dyskryminacja ze względu na stan majątkowy – doczekała się kolejnego wyraźnego potępienia ze strony sądownictwa. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 maja 2023 r. (sygn. I SA/Ke 130/23) stanowi kolejny głos w konsekwentnie budowanej linii orzeczniczej, zgodnie z którą art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest oczywiście niekonstytucyjny i jako taki nie powinien być stosowany.
Stan faktyczny – typowa historia, nietypowe rozstrzygnięcie
Sprawa dotyczyła podatnika, który posiadał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie nieco ponad 21.500 zł wraz z odsetkami. Nieruchomość rolna podatnika została obciążona hipoteką przymusową w kwietniu 2011 r. Organy podatkowe odmówiły rozłożenia zaległości na raty, a w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zajęły stanowisko formalistyczne – skoro art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej formalnie obowiązuje, zobowiązanie nie mogło się przedawnić.
WSA w Kielcach uchylił decyzje obu instancji, przyjmując prokonstytucyjną wykładnię spornego przepisu. Sąd nakazał organom ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem tego, że zabezpieczenie na majątku podatnika w formie hipoteki nie wyłącza przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Geneza problemu – wyrok TK z 8 października 2013 r. (SK 40/12)
Punktem wyjścia dla całej dyskusji jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12. Trybunał uznał wówczas art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej – bezpośredniego „poprzednika” obecnego art. 70 § 8 – za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, czyli z zasadą równej ochrony własności.
Trybunał zakwestionował dwa aspekty regulacji. Po pierwsze, całkowite wyłączenie przedawnienia określonej kategorii zobowiązań podatkowych. Po drugie, oparcie tego wyłączenia na arbitralnym kryterium formy zabezpieczenia – a więc de facto na tym, czy podatnik posiada nieruchomość, czy jej nie posiada. W uzasadnieniu wyroku TK wprost wskazał, że identyczne zastrzeżenia konstytucyjne dotyczą obowiązującego art. 70 § 8, i wezwał ustawodawcę do pilnej eliminacji tego przepisu z systemu prawnego. Ustawodawca do dziś tego nie uczynił.
Koncepcja „oczywistej niekonstytucyjności” – most między wyrokiem TK a praktyką sądową
Zasadniczym problemem prawnym, z którym mierzą się sądy, jest pytanie: czy mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niekonstytucyjności formalnie nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny? Co do zasady, wyłączną kompetencję w zakresie orzekania o niekonstytucyjności ustaw posiada TK (art. 188 Konstytucji). Sądy powszechne i administracyjne nie są „negatywnymi ustawodawcami.”
Odpowiedzią na ten dylemat jest koncepcja tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zarówno WSA w Kielcach, jak i wcześniej Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r. (V CSK 377/15), przyjęły, że w sytuacji wyjątkowej – gdy TK stwierdził już niekonstytucyjność przepisu o identycznym brzmieniu – sąd może odmówić zastosowania jego „kontynuatora” w konkretnej sprawie, bez konieczności uruchamiania procedury pytania prawnego do TK.
Jak trafnie ujął to Sąd Najwyższy: „Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego.” Innymi słowy – zmiana numeracji paragrafu nie „uzdrawia” niekonstytucyjnej treści normatywnej.
Dwie linie orzecznicze – i rosnąca przewaga prokonstytucyjnego podejścia
Warto odnotować, że orzecznictwo w tej materii nie jest jednolite. Organy podatkowe konsekwentnie stoją na stanowisku, że dopóki art. 70 § 8 nie zostanie formalnie zakwestionowany przez TK, pozostaje wiążący – i powołują się przy tym na zasadę domniemania konstytucyjności. Stanowisko to ma swoje uzasadnienie formalne, lecz – jak pokazuje sprawa kielecka – coraz częściej nie wytrzymuje konfrontacji z kontrolą sądową.
Z drugiej strony, linia orzecznicza odmawiająca stosowania art. 70 § 8 jest coraz lepiej ugruntowana. Oprócz wyroku SN z 2016 r. i omawianego wyroku WSA w Kielcach z 2023 r., warto wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r. (I FPS 2/06 – w kontekście ogólnej kompetencji sądu do odmowy stosowania przepisu oczywiście niekonstytucyjnego), czy też wyrok NSA z 10 marca 2010 r. (I OSK 1447/09 – przykład ogólnej linii dotyczącej oczywistej niekonstytucyjności – nie konkretnie w kontekście art. 70 § 8).
Praktyczne konsekwencje dla podatników
Wyrok WSA w Kielcach niesie ze sobą kilka istotnych wniosków praktycznych.
Po pierwsze, podatnicy, których nieruchomości obciążono hipoteką przymusową z tytułu zaległości podatkowych, powinni zweryfikować, czy ich zobowiązania nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych – a więc z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Samo istnienie hipoteki nie zamyka drogi do podniesienia zarzutu przedawnienia. Warto pamiętać, że na bieg terminu przedawnienia mogą wpływać również takie okoliczności jak skuteczność doręczenia tytułu wykonawczego czy zastosowanie środka egzekucyjnego – w tym zajęcie rachunku bankowego – co przerywa bieg przedawnienia na mocy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.
Po drugie, skutkiem przedawnienia na gruncie prawa podatkowego jest wygaśnięcie zobowiązania – a nie jedynie możliwość uchylenia się od świadczenia, jak w prawie cywilnym. To fundamentalna różnica. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oznacza, że odpada podstawa prawna hipoteki przymusowej (art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), a zatem hipoteka powinna zostać wykreślona z księgi wieczystej.
Po trzecie, podatnicy powinni podnosić zarzut przedawnienia aktywnie i konsekwentnie – zarówno w postępowaniach podatkowych, jak i w postępowaniach egzekucyjnych. Orzecznictwo potwierdza, że sądy administracyjne są gotowe ten argument uwzględnić. Odmowa organu daje podstawę do złożenia skargi do sądu na decyzję podatkową, a w dalszej kolejności – skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Po czwarte – i to jest aspekt, na który warto zwrócić szczególną uwagę – argumentacja prokonstytucyjna jest skuteczna nie tylko na etapie sądowym. Właściwie skonstruowany wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, powołujący się na przedawnienie z pominięciem art. 70 § 8, może stanowić podstawę do ponownej analizy sprawy przez organ podatkowy, w tym do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty przedawnionego podatku zabezpieczonego hipoteką. Nawet jeśli organ odmówi, tworzy to materiał do skutecznej skargi sądowej. Warto przy tym rozważyć, czy w konkretnej sprawie nie zachodzą również przesłanki do uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji podatkowej bądź wznowienia postępowania podatkowego.
Perspektywa nabywców nieruchomości obciążonych hipoteką
Szczególnie istotna jest sytuacja osób, które nabyły nieruchomość obciążoną hipoteką przymusową na zabezpieczenie cudzych zobowiązań podatkowych – a więc tzw. dłużników rzeczowych. Wyrok SN z 17 marca 2016 r. wprost potwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia powoduje wygaśnięcie zabezpieczającej je hipoteki. Dłużnik rzeczowy nie odpowiada za zobowiązanie, które przestało istnieć, nawet jeśli hipoteka formalnie nadal figuruje w księdze wieczystej. Sytuacja ta łączy się z szerszym zagadnieniem ochrony majątku przed wierzycielami – w tym również przed zajęciem majątku przez fiskusa na podstawie zobowiązań, które de facto już nie istnieją.
Podsumowanie
Wyrok WSA w Kielcach z 18 maja 2023 r. nie jest rewolucją – jest konsekwentną kontynuacją linii orzeczniczej, która od dekady podważa zasadność stosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Rewolucyjne jest natomiast to, czego wciąż nie zrobił ustawodawca – pomimo jednoznacznego wezwania Trybunału Konstytucyjnego z 2013 roku, przepis ten nadal formalnie obowiązuje.
Dla podatników oznacza to, że obrona przed egzekucją z nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową wymaga aktywnej postawy procesowej i odwołania się do argumentacji konstytucyjnej. Nie wystarczy czekać, aż organy same dojdą do wniosku, że zobowiązanie wygasło. Konieczne jest wyraźne podniesienie zarzutu przedawnienia i – w razie jego nieuwzględnienia przez organ – skierowanie sprawy na drogę sądową. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz coraz jednolitsza linia orzecznicza dają podatnikom realne narzędzia do skutecznej obrony swoich praw.
Powierz nam swoją sprawę
Robert Nogacki jest radcą prawnym, założycielem i partnerem zarządzającym Kancelarii Prawnej Skarbiec, działającej nieprzerwanie od 2006 roku.
Prawo jest równe dla wszystkich, ale strony rzadko są równe: po jednej stoi organizacja, która ma czas, pieniądze i prawników, po drugiej człowiek, który ma jedną firmę, jedne oszczędności i jedno życie.
Klienci rzadko przychodzą do niego z problemem prawnym. Przychodzą z problemem, który ma także stronę prawną: z kontrolą, która zaczęła się od jednej faktury, z pieniędzmi powierzonymi komuś, kto zniknął, z firmą, którą trzeba przekazać dalej, zanim będzie za późno. Większość takich spraw rozstrzyga się na długo przed pierwszym pismem, w decyzjach podjętych bez pytania i w terminach, o których nikt nie pamiętał. Dlatego zaczyna od pytania, jak klient trafił w to miejsce, a nie od tego, co powinien był zrobić.
Doradza przedsiębiorcom i rodzinom z kilkunastu krajów, także tym, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano. Broni ich w kontrolach podatkowych i celno-skarbowych, w sporach z organami podatkowymi i w sprawach karnych skarbowych. Reprezentuje poszkodowanych w oszustwach inwestycyjnych i piramidach finansowych. Pomaga rodzinom zakładać fundacje rodzinne i planować sukcesję, żeby dorobek życia przetrwał dłużej niż jedno pokolenie.
Nie każdą sprawę da się wygrać. Każdą da się prowadzić tak, żeby klient wiedział, na czym stoi. Od 2006 roku reprezentuje pokrzywdzonych w sprawie WGI (Warszawskiej Grupy Inwestycyjnej), jednej z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. W sprawie upadłej giełdy kryptowalut Zonda (Zondacrypto, operator BB Trade Estonia OÜ) reprezentuje kilkuset poszkodowanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Krajową i w estońskim postępowaniu upadłościowym.
Kancelaria Prawna Skarbiec jest notowana w rankingach największych firm doradztwa podatkowego Dziennika Gazety Prawnej i Rzeczpospolitej, a w latach 2015 do 2018 czterokrotnie otrzymała Medal Europejski Business Centre Club i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego. Robert Nogacki publikuje regularnie, w prasie i na stronie kancelarii, dla ludzi, którzy mają problem, a nie dyplom prawnika, bo opinia prawna, której klient nie rozumie, chroni tylko prawnika.
Wierzy, że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.
